企業(yè)合并采用購買法核算的原則
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
（一）購買法核算原則
在許多情況下，企業(yè)合并往往是一個企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購進另一個企業(yè)。所以，可以將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為。既然企業(yè)合并不過是購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，與購買普通資產(chǎn)并無多大差異，對企業(yè)合并進行會計核算就完全可以采用與購置普通資產(chǎn)相同的原則來處理。所以，采用購買法核算，就應當在企業(yè)購買其他企業(yè)時按取得成本予以入賬。購買法核算的原則是：
1.必須確認和估價所購企業(yè)的資產(chǎn)和負債
在吸收合并采用購買法進行核算時，首先要對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債項目進行確認，對各項資產(chǎn)進行重新估價，確定其公允價值。這項工作應當在實際發(fā)生合并前進行，一般委托會計師事務所等社會中介機構(gòu)進行。
2.必須確定購買成本
在對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行確認和重新估價后，購買企業(yè)和被購買企業(yè)需要進行談判，以決定被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。購買企業(yè)應當根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確定購買成本。若買方用現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實際支付的款項；若買方以增發(fā)股票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購買成本為所發(fā)行股票的公允價值；若購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購買企業(yè)還會發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費用，比如法律費用、傭金等，對此也應當計入購買成本。而在合并過程中發(fā)生的與合并有關(guān)的其他間接費用如股票、債券的發(fā)行費用，則不計入購買成本，應當計入期間費用。
3.必須比較其購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值
在確定購買成本后，則可將購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值總額進行比較。如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額即為商譽；如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額就是負商譽。對于商譽，應當作為無形資產(chǎn)，直接計入“無形資產(chǎn)一一商譽”科目，在一定的期間內(nèi)分期攤銷。
對于負商譽，通常有兩種會計處理方法：
（1）直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值。流動資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應收賬款等，其價值是確定的，一般不應當進行沖減；非流動資產(chǎn)中的長期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場價格，因而也不應當進行沖減；而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒有客觀的市場價格，其評估價格往往帶有很大的不確定性，所以，可以對其進行沖減。在出現(xiàn)負商譽時，可以按比例沖減這類資產(chǎn)的價值，直到將其價值沖減為零。如這樣處理仍不足以抵消負商譽，則將沖減后的剩余部分列作遞延貸項，并按一定的期限分攤計入各期損益。
（2）對購進的各項資產(chǎn)仍按公允價值計價，不進行調(diào)整，而將全部負商譽都列作遞延貸項，在一定的期限內(nèi)分攤。
（二）購買法核算的科目設(shè)置和賬務處理
1.購買法核算的科目設(shè)置
一個企業(yè)用現(xiàn)金兼并另一企業(yè)，可能產(chǎn)生三種情況：第一種情況是購買成本等于所。獲凈資產(chǎn)的公允價值；第二種情況是購買成本大于所獲凈資產(chǎn)的公允價值；第三種情況是購買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價值。
在進行企業(yè)合并的賬務處理時，如果購買成本正好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則一般不用增設(shè)新的會計科目。如果購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應當在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“商譽”明細科目。如果購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應當在“遞延貸項”科目下設(shè)置“負商譽”明細科目，“遞延貸項——負商譽”科目為負債類科目，其貸方反映企業(yè)合并時產(chǎn)生的負商譽，其借方反映按期攤銷的負商譽的價值，其余額在貸方，反映尚未攤銷的負商譽。
若購買企業(yè)采用分期付款方式支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款，對于尚未支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款可以根據(jù)付款期的長短在“其他應付款”或“長期應付款”科目下增設(shè)“應付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款”明細科目進行核算。
2.購買法核算的賬務處理
（1）購買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理。在購買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價值的情況下，購買企業(yè)按照公允價值將所購入凈資產(chǎn)登記入賬。
（2）購買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理。在購買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價值的情況下，購買企業(yè)應當按照公允價值將所購入的凈資產(chǎn)登記入賬，購買成本與所獲凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為正商譽，記人“無形資產(chǎn)——商譽”賬戶的借方。
（3）購買成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理。在購買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價值的情況下，購買企業(yè)應當按照公允價值將所購入的凈資產(chǎn)登記入賬，所獲凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本之間的差額作為負商譽。
除了用現(xiàn)金購買外，企業(yè)有時還用其他方式進行兼并，其核算方法與現(xiàn)金購買基本相同。
下面我們以吸收合并為例，說明企業(yè)在合并時采用購買法在各種情況下的會計處理。
[例2-1]假設(shè)江西智董公司在2002年1月1日以現(xiàn)金125000元收購了廣東美蘭公司的全部凈資產(chǎn)，并承擔其原有的全部負債。廣東美蘭公司在被購買日的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)及其資產(chǎn)和負債的公允價值如表2—1所示。
2-1 廣東美蘭公司資產(chǎn)負債表 金額：元
|
項目 |
賬面價值 |
公允價值 |
|
流動資產(chǎn) |
30 000 |
15 000 |
|
機器設(shè)備（凈值） |
30 000 |
50 000 |
|
房屋（凈值） |
40 000 |
60 000 |
|
資產(chǎn)總額 |
100 000 |
145 000 |
|
流動負債 |
10 000 |
10 000 |
|
長期負債 |
20 000 |
20 000 |
|
股本 |
40 000 |
|
|
留存收益 |
30 000 |
|
|
負債及所有者權(quán)益 |
100 000 |
江西智董公司的這項收購活動，共支出的收購成本為125000元，取得廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價值為115000（145000-30000）元，購買成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額lO000元確認為購買商譽入賬，并在以后的一定期限內(nèi)攤銷，轉(zhuǎn)為各期的費用。
江西智董公司在收購日應編制的會計分錄為：
借：流動資產(chǎn) 35000
固定資產(chǎn)——機器設(shè)備 50000
固定資產(chǎn)——房屋 60000
無形資產(chǎn)——商譽 lO000
貸：流動負債 10000
長期負債 20000
銀行存款 125000
[例2-2]假設(shè)上例中江西智董公司為收購廣東美蘭公司支付了100000元的購買成本。在此情況下，江西智董公司所支付的購買成本100000元小于所取得凈資產(chǎn)的公允價值115000元，其差額為15000元。對于這項差額可采用沖減非流動資產(chǎn)的辦法，在廣東美蘭公司的機器設(shè)備和房屋中進行分攤和沖減，其分攤的沖減額可計算如下：
機器設(shè)備應分攤的沖減額=15000×50000÷（50000+60000）=6818（元）
房屋應分攤的沖減額：15000×60000÷（50000+60000）=8182（元）
機器設(shè)備的公允價值扣除應分攤的沖減額后為43182元，房屋的公允價值扣除應分攤的沖減額后為51818元。
據(jù)此可編制江西智董公司在購買合并時的會計分錄：
借：流動資產(chǎn) 35000
固定資產(chǎn)——機器設(shè)備 43182
固定資產(chǎn)——房屋 51818
貸：流動負債 10000
長期負債 20000
銀行存款 100000
[例2-3]假設(shè)江西智董公司在收購廣東美蘭公司的過程中僅支付了2000元的購買成本。
在這種情況下，江西智董公司所支付的購買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價值115000元少113000元，而廣東美蘭公司非流動資產(chǎn)項目的公允價值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動資產(chǎn)的公允價值110000元，并使其為零后，仍然有3000元的余額。對這部分余額應確認為負商譽并記入“遞延貸項——負商譽”賬戶，可在以后的一定經(jīng)營期限內(nèi)分期攤銷，轉(zhuǎn)為各期的收益。
江西智董公司在購買合并時有關(guān)的會計分錄如下：
借：流動資產(chǎn) 35000
貸：流動負債 10000
長期負債 20000
銀行存款 2000
遞延貸項——負商譽 3000
[例2-4]2002年1月1日，山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司，取得了江西銀海公司的全部資產(chǎn)并承擔其全部負債。具體的兼并辦法是：山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購買法進行會計處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時間以每股2.4～2.6元的價格在市場上交易。考慮到山東佳辰公司追加發(fā)行股票使股票價格下降和發(fā)行費用等因素，確定該公司調(diào)整后的股票公允市價為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)及江西銀海公司資產(chǎn)和負債的公允市價，如表2—2所示。
表2-2 東佳辰公司與江西銀海公司資產(chǎn)負債表
（及江西銀海公司瓷產(chǎn)和負債的公允價值）
2002年1月1日 金額：元
|
項目 |
山東佳辰公司賬面價值 |
江西銀海公司 | |
|
賬面價值 |
公允價值 | ||
|
現(xiàn)金 |
250 000 |
100 000 |
100 000 |
|
累計折舊 |
（300 000） |
（150 000） |
（250 000） |
山東佳辰公司以發(fā)出股票方式進行收購合并，在其賬務處理中，應計算確認有關(guān)的幾個重要項目及數(shù)據(jù)為：
（1）計算山東佳辰公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值，確認山東佳辰公司合并計入股本的金額。
山東佳辰公司共發(fā)出的普通股股數(shù)=450000×3/2=675000（股）
山東佳辰公司發(fā)出普通股票的總面值為675000元（每股面值為1元）
（2）對于山東佳辰公司發(fā)出股票的公允市價大于面值的部分，應計入資本公積：
675000×2.1-675000=742500（元）
（3）對于山東佳辰公司發(fā)出普通股的公允市價大于所取得的凈資產(chǎn)的差額，應計入商譽：
1417500-1234281=183219（元）
（4）對于江西銀海公司應付債券的公允價值與賬面價值之間的差額，應計入債券折價：
200000-145719=54281（元）
根據(jù)表2-2的資料及上述計算，可進行山東佳辰公司以股票交換方式進行合并的賬務處理。
借：現(xiàn)金 100000
應收賬款 150000
存貨 460000
固定資產(chǎn) 750000
應付債券折價 54281
商譽 183219
貸：流動負債 80000
應付債券 200000
股本 6750000
資本公積 742500
進行上述賬務處理后，可編制山東佳辰公司合并江西銀海公司后的資產(chǎn)負債表，如表2—3所示
表2-3 山東佳辰公司合并后資產(chǎn)負債表（購買法）
2002年1月1日
|
項目 |
金額（元） |
| 現(xiàn)金 應收賬款 存貨 固定資產(chǎn) 累計折舊 商譽 資產(chǎn)總計 流動負債 應付債券 減：債券折價 股本 資本公積 留存收益 負債及股東權(quán)益總額 |
350000 50000 890000 2220000 （550000） 183219 3593819 430000 200000 54281 1865000 892500 2000000 3593219 |
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