會計從業輔導：所得稅會計的產生與發展
發布時間：2010-01-19 共1頁
所得稅會計屬于財務會計的一個分支，其產生和發展大致經歷了三個主要發展階段。
(一)所得稅會計與財務會計合二為一的共同發展時期
稅法中和會計(指財務會計，下同)聯系最為密切的是所得稅法。會計作為一種社會現象，在遠古的印度社會就出現了萌芽。而所得稅法最早出現在英國。l799年英國首次征收所得稅，其間由于戰爭廢止、開征、再廢止，直到l842年重新開征并正式立法為一項永久性的稅種。法國l890年開征所得稅。美國的所得稅則開征于1909年，l913年成為永久性的稅種。
會計的技術水平也遠優于同期的稅法。最初的稅法基本上是在全盤接納會計概念、方法和技術的基礎上確立的。如1916年美國稅法第一次規定，企業應稅所得額的確定必須以會計記錄為基礎；同年美國聯邦歲人法允許采用權責發生制記賬的納稅人采用同樣的方法編制納稅申報表；l918年聯邦歲人法第一次以商業會計實踐為基礎確立了納稅原則，宣布納稅“所得收入應該依據記賬時通用的會計方法”計算，“根據采用的標準會計方法，一般都能夠明確地反映所得收人”。稅法和會計走過了一段相互適用、共同發展、會計所得和納稅所得彼此一致的發展時期。在此期間，稅法借鑒會計的方法，促進了自身的發展。
(二)所得稅會計和財務會計的逐步分離時期
當稅法發展到一定階段后，對會計的反作用日趨明顯。如在存貨發出的計價方法和固定資產折舊方法的選擇方面，稅法與會計逐漸產生了差異。稅法與會計的主要差別是：
1．目標不同。會計的目標是提供企業真實、完整的財務狀況、經營成果和現金流量信息，以助于會計信息的使用者合理決策；稅法則以課稅為目的，就所得稅而言，即確定企業的經營在一定時期內的納稅所得額，進而確定企業應交的所得稅。
2．依據不同。企業的會計核算和稅法處理分別依據不同的原則。會計的確認、計量、記錄和報告應當依據企業會計準則的規定；而稅法的處理則依據國家有關稅收法律、法規的規定。
3．核算基礎不同。企業財務會計的核算基礎是權責發生制，而稅法則按照收付實現制和權責發生制混合計量所得，許多情況下以現金的實際收入和費用的確認為標準。
(三)所得稅會計的產生和發展時期
隨著所得稅法和財務會計偏離程度的加深與發展，對兩種所得的差異不進行會計處理和協調將導致企業稅后利潤不真實。英國、美國、澳大利亞、新西蘭等國家，首先采用按會計原則編制財務報告，計稅按稅法編制申請表，并通過會計核算處理會計所得和納稅所得的差異，所得稅會計由此產生。
所得稅會計的出現立即得到了西方國家會計準則委員會和國際會計準則委員會的推崇和公認。l944年12月，美國會計程序委員會發布了會計研究公報第23號(ARB23)“所得稅會計”，首次明確了所得稅的費用性質，并提出了“永久性差異”和“時間性差異”概念，規定對不重復發生的時間性差異選擇采用“納稅凈額法”和“負債法”予以跨期分攤。1967年，美國會計原則委員會發布了第ll號意見書《所得稅的會計處理》，對所得稅會計處理采用“損益表法”，具體采用“全面攤配觀下的遞延法”確認遞延所得稅資產與負債。l987年l2月，美國財務會計準則委員會發布美國財務會計準則第96號(SFAS96)《所得稅的會計處理》，專門表述了所得稅會計的處理原則，率先提出了暫時性差異的概念，以取代第ll號意見書中使用的時間性差異，要求公司以“綜合基礎”采用“負債法”對暫時性差異進行“所得稅跨期分攤”。1992年，美國財務會計準則委員會發布美國財務會計準則第l09號(SFASl09)，仍然采用面向資產負債表的方法，以在資產負債表日報告會計主體得到未來可抵扣和應納稅金額的實際所得稅影響的最佳估計數為基本目標，但在確認與計量遞延所得稅方面比SFAS96簡化，并且規定以債務法取代遞延法。
其他西方國家從20世紀70年代開始也先后對所得稅會計進行了研究和規范。如英國會計準則委員會1999年12月發布了第16號財務報告準則(FRSl6)“本期稅款”和第l9號財務報告準則(FRSl9)“遞延稅款”。
由于各國會計體制和法律體制的不同，有關會計與稅務的關系，國際上存在兩種模式，一是主張會計利潤與納稅所得協調統一的模式，代表國家有日本、德國、法國等，如法國，要求會計必須遵循國家稅法，財務報表要符合稅法要求；二是主張所得稅會計與財務會計相分離的模式，代表國家有美國、加拿大、英國等，如在美國，會計不簡單地服務于稅法的目標，而以向投資者提供有利于其決策的信息為出發點。
為了協調各國對所得稅的會計處理，l979年7月國際會計準則委員會(IASC)頒布了《國際會計準則第12號(IASl2)——所得稅會計》，它從一定程度上統一了所得稅的會計處理標準，并得到各國會計界的廣泛認可。l994年11月IASC對IASl2的格式進行重排，并要求企業采用遞延法或損益表債務法核算所得稅。l996年10月IASC重新修訂了IASl2，采用暫時性差異的概念取代時間性差異，采用資產負債表債務法核算所得稅。受國際會計準則的影響，l983年，法國修訂了其《商務公司法》，要求會計應“真實公允”，從而在法國會計中也引人了美、英等國家的會計理念。
我國所得稅的開征和立法均較晚，1980年頒布我國第一部所得稅法——《中外合資經營企業所得稅法》，1983年利改稅后國有企業開始繳納所得稅。在1992年會計改革前，我國會計以服務于政府為目標，強調會計要滿足國家宏觀管理的需求，會計制度缺乏自身的獨立性，要服從于稅法等法規。因此，按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致，所得稅會計既無產生的基礎，也無產生的必要。
伴隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和改革開放的不斷深入，會計和稅法也比照國際慣例進行了相應的改革。1993年7月1日實施的《企業會計準則》實現了我國會計與國際會計慣例的接軌。l994年6月國家又對稅制進行了一系列重大的改革，頒布了包括《中華人民共和國所得稅暫行條例》及其實施細則在內的一系列稅收法規，對企業的納稅行為進行規范。在新的會計制度和新的稅收法規中，均體現了會計和稅法各自相對的獨立性和適當分離的原則。
由于企業處理會計事項的自主權利擴大，會計處理方法靈活性增加，企業按照會計規定計算的所得稅前會計利潤與按稅法規定計算的應納稅所得額之間，因計算口徑或計算時間不同而產生差額，為此，在計繳所得稅時，就需要通過一定的方法對企業稅前會計利潤和納稅所得之間差異的產生、調整、轉銷等作出規定，于是，財政部l994年頒布《企業所得稅會計處理的暫行規定》，在規定中要求企業在稅前會計利潤的基礎上，按照稅法規定對稅前會計利潤進行調整計算出納稅所得，并按調整后的數額申報交納所得稅。該規定使我國產生了所得稅會計，也是1994年至2006年期間我國企業進行所得稅會計處理的主要依據之一。在這一時蔫～我國所得稅會計的核心內容就是研究如何處理會計利潤與納稅所得之間的差異。本質上是處理兩類問題：一是某項目是否應確認為收人或費用；二是某項目何時被確認為收入和費用。
隨著社會主義市場經濟的不斷發展以及國際趨同的人世要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱所得稅準則)。依據所得稅準則，所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上資產、負債依據會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
綜上所述，所得稅會計的形成和發展是所得稅法規與會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離程度以及差異種類和數量，直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。
(一)所得稅會計與財務會計合二為一的共同發展時期
稅法中和會計(指財務會計，下同)聯系最為密切的是所得稅法。會計作為一種社會現象，在遠古的印度社會就出現了萌芽。而所得稅法最早出現在英國。l799年英國首次征收所得稅，其間由于戰爭廢止、開征、再廢止，直到l842年重新開征并正式立法為一項永久性的稅種。法國l890年開征所得稅。美國的所得稅則開征于1909年，l913年成為永久性的稅種。
會計的技術水平也遠優于同期的稅法。最初的稅法基本上是在全盤接納會計概念、方法和技術的基礎上確立的。如1916年美國稅法第一次規定，企業應稅所得額的確定必須以會計記錄為基礎；同年美國聯邦歲人法允許采用權責發生制記賬的納稅人采用同樣的方法編制納稅申報表；l918年聯邦歲人法第一次以商業會計實踐為基礎確立了納稅原則，宣布納稅“所得收入應該依據記賬時通用的會計方法”計算，“根據采用的標準會計方法，一般都能夠明確地反映所得收人”。稅法和會計走過了一段相互適用、共同發展、會計所得和納稅所得彼此一致的發展時期。在此期間，稅法借鑒會計的方法，促進了自身的發展。
(二)所得稅會計和財務會計的逐步分離時期
當稅法發展到一定階段后，對會計的反作用日趨明顯。如在存貨發出的計價方法和固定資產折舊方法的選擇方面，稅法與會計逐漸產生了差異。稅法與會計的主要差別是：
1．目標不同。會計的目標是提供企業真實、完整的財務狀況、經營成果和現金流量信息，以助于會計信息的使用者合理決策；稅法則以課稅為目的，就所得稅而言，即確定企業的經營在一定時期內的納稅所得額，進而確定企業應交的所得稅。
2．依據不同。企業的會計核算和稅法處理分別依據不同的原則。會計的確認、計量、記錄和報告應當依據企業會計準則的規定；而稅法的處理則依據國家有關稅收法律、法規的規定。
3．核算基礎不同。企業財務會計的核算基礎是權責發生制，而稅法則按照收付實現制和權責發生制混合計量所得，許多情況下以現金的實際收入和費用的確認為標準。
(三)所得稅會計的產生和發展時期
隨著所得稅法和財務會計偏離程度的加深與發展，對兩種所得的差異不進行會計處理和協調將導致企業稅后利潤不真實。英國、美國、澳大利亞、新西蘭等國家，首先采用按會計原則編制財務報告，計稅按稅法編制申請表，并通過會計核算處理會計所得和納稅所得的差異，所得稅會計由此產生。
所得稅會計的出現立即得到了西方國家會計準則委員會和國際會計準則委員會的推崇和公認。l944年12月，美國會計程序委員會發布了會計研究公報第23號(ARB23)“所得稅會計”，首次明確了所得稅的費用性質，并提出了“永久性差異”和“時間性差異”概念，規定對不重復發生的時間性差異選擇采用“納稅凈額法”和“負債法”予以跨期分攤。1967年，美國會計原則委員會發布了第ll號意見書《所得稅的會計處理》，對所得稅會計處理采用“損益表法”，具體采用“全面攤配觀下的遞延法”確認遞延所得稅資產與負債。l987年l2月，美國財務會計準則委員會發布美國財務會計準則第96號(SFAS96)《所得稅的會計處理》，專門表述了所得稅會計的處理原則，率先提出了暫時性差異的概念，以取代第ll號意見書中使用的時間性差異，要求公司以“綜合基礎”采用“負債法”對暫時性差異進行“所得稅跨期分攤”。1992年，美國財務會計準則委員會發布美國財務會計準則第l09號(SFASl09)，仍然采用面向資產負債表的方法，以在資產負債表日報告會計主體得到未來可抵扣和應納稅金額的實際所得稅影響的最佳估計數為基本目標，但在確認與計量遞延所得稅方面比SFAS96簡化，并且規定以債務法取代遞延法。
其他西方國家從20世紀70年代開始也先后對所得稅會計進行了研究和規范。如英國會計準則委員會1999年12月發布了第16號財務報告準則(FRSl6)“本期稅款”和第l9號財務報告準則(FRSl9)“遞延稅款”。
由于各國會計體制和法律體制的不同，有關會計與稅務的關系，國際上存在兩種模式，一是主張會計利潤與納稅所得協調統一的模式，代表國家有日本、德國、法國等，如法國，要求會計必須遵循國家稅法，財務報表要符合稅法要求；二是主張所得稅會計與財務會計相分離的模式，代表國家有美國、加拿大、英國等，如在美國，會計不簡單地服務于稅法的目標，而以向投資者提供有利于其決策的信息為出發點。
為了協調各國對所得稅的會計處理，l979年7月國際會計準則委員會(IASC)頒布了《國際會計準則第12號(IASl2)——所得稅會計》，它從一定程度上統一了所得稅的會計處理標準，并得到各國會計界的廣泛認可。l994年11月IASC對IASl2的格式進行重排，并要求企業采用遞延法或損益表債務法核算所得稅。l996年10月IASC重新修訂了IASl2，采用暫時性差異的概念取代時間性差異，采用資產負債表債務法核算所得稅。受國際會計準則的影響，l983年，法國修訂了其《商務公司法》，要求會計應“真實公允”，從而在法國會計中也引人了美、英等國家的會計理念。
我國所得稅的開征和立法均較晚，1980年頒布我國第一部所得稅法——《中外合資經營企業所得稅法》，1983年利改稅后國有企業開始繳納所得稅。在1992年會計改革前，我國會計以服務于政府為目標，強調會計要滿足國家宏觀管理的需求，會計制度缺乏自身的獨立性，要服從于稅法等法規。因此，按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致，所得稅會計既無產生的基礎，也無產生的必要。
伴隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和改革開放的不斷深入，會計和稅法也比照國際慣例進行了相應的改革。1993年7月1日實施的《企業會計準則》實現了我國會計與國際會計慣例的接軌。l994年6月國家又對稅制進行了一系列重大的改革，頒布了包括《中華人民共和國所得稅暫行條例》及其實施細則在內的一系列稅收法規，對企業的納稅行為進行規范。在新的會計制度和新的稅收法規中，均體現了會計和稅法各自相對的獨立性和適當分離的原則。
由于企業處理會計事項的自主權利擴大，會計處理方法靈活性增加，企業按照會計規定計算的所得稅前會計利潤與按稅法規定計算的應納稅所得額之間，因計算口徑或計算時間不同而產生差額，為此，在計繳所得稅時，就需要通過一定的方法對企業稅前會計利潤和納稅所得之間差異的產生、調整、轉銷等作出規定，于是，財政部l994年頒布《企業所得稅會計處理的暫行規定》，在規定中要求企業在稅前會計利潤的基礎上，按照稅法規定對稅前會計利潤進行調整計算出納稅所得，并按調整后的數額申報交納所得稅。該規定使我國產生了所得稅會計，也是1994年至2006年期間我國企業進行所得稅會計處理的主要依據之一。在這一時蔫～我國所得稅會計的核心內容就是研究如何處理會計利潤與納稅所得之間的差異。本質上是處理兩類問題：一是某項目是否應確認為收人或費用；二是某項目何時被確認為收入和費用。
隨著社會主義市場經濟的不斷發展以及國際趨同的人世要求，2006年2月財政部頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱所得稅準則)。依據所得稅準則，所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上資產、負債依據會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
綜上所述，所得稅會計的形成和發展是所得稅法規與會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離程度以及差異種類和數量，直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。
