會計實務：改制企業(yè)的帳務調(diào)整
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
企業(yè)改制經(jīng)批準后，通常要求在較短的時間內(nèi)完成，通過聘請合法中介機構對企業(yè)進行資產(chǎn)清查、報表審計、資產(chǎn)評估，經(jīng)有關部門對資產(chǎn)評估結果進行確認或備案后，確定企業(yè)的資產(chǎn)價值，以此為基礎再對企業(yè)相關資產(chǎn)、業(yè)務、人員等重組，完成對企業(yè)的改制。企業(yè)改制過程中會涉及賬務調(diào)整和建立新賬問題，通常建立新賬較企業(yè)日常會計核算難度較大、技術性較強，本文擬對企業(yè)改制時建賬中常見的幾個問題作一探討。
建賬基準日的確定
建賬基準日應以公司成立日即營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日或營業(yè)執(zhí)照變更日為準，由于會計核算以年度、季度、月進行分期核算，實際工作中，一般以公司成立當月月末或下月初為基準日。如果公司設立之日是在月度中的某一天，一般以下一個月份的月初作為建賬基準日。
建賬的依據(jù)
企業(yè)建立新賬的依據(jù)應以經(jīng)合法中介機構審驗評估的審計報告、資產(chǎn)評估報告（須經(jīng)有關部門確認或備案）、驗資報告為基礎，通過評估調(diào)整（即資產(chǎn)評估機構的評估報告，并經(jīng)有關部門確認的資產(chǎn)評估基準日評估價值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價值的差額調(diào)整）和會計調(diào)整（即資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項調(diào)整）后的財務賬項作為建賬依據(jù)。考 試 大
評估結果的調(diào)整
因評估結果與資產(chǎn)賬面價值之間會產(chǎn)生差異，即評估增值和減值?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調(diào)賬的法規(guī)主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會字［1998］16號）、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字［1998］66號）、《財政部關于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字［1999］2號）。評估調(diào)整是指資產(chǎn)評估機構的評估報告經(jīng)有關部門確認的資產(chǎn)評估基準日評估價值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價值的差額調(diào)整，評估調(diào)整包括資產(chǎn)評估基準日及其以前的會計事項調(diào)整，由于資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間有一段時間間隔，這段時間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動會導致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，通過分析評估基準日與建賬基準日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異進行調(diào)整，此期間新增資產(chǎn)，則按新增資產(chǎn)的賬面價值不變，下面分別進行說明：
一、關于存貨項目的評估調(diào)整
由于建賬基準日距評估基準日相距較長的時間，評估確定的有關存貨的增值、減值，由于企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度快，我們可以比較存貨周轉(zhuǎn)時間與評估基準日到建賬基準日的時間間隔。若評估基準日到建賬基準日的時間間隔大于存貨周轉(zhuǎn)時間，我們可以認為評估基準日的存貨在這段時間內(nèi)已經(jīng)進行過一次流轉(zhuǎn)，存貨的評估增減值可以不進行調(diào)整。但一些流轉(zhuǎn)速度慢，評估時出現(xiàn)增減值的存貨，如果在建賬基準日仍然存在，則需要進行調(diào)整。調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“存貨”，貸記“遞延稅款”和“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記 “存貨”，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
二、關于固定資產(chǎn)項目的評估調(diào)整
對新賬中固定資產(chǎn)價值的入賬，實務界存在兩種觀點：一種主張按評估確認的重置價值入賬，即評估的累計折舊入賬，在具體賬務處理時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”和凈資產(chǎn)；一種主張按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現(xiàn)累計折舊。新的固定資產(chǎn)準則要求按投資各方確認的價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，從會計報表的列報看，按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，若按凈值入賬會使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失，故應按重置價值入賬。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評估調(diào)整的主要方面。實務中，應對照評估明細表，按照有關評估調(diào)賬法規(guī)的規(guī)定，將評估增值和減值記入賬簿中，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估固定資產(chǎn)報廢或數(shù)量減少，則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“固定資產(chǎn)”或“累計折舊”，貸記“遞延稅款”、“資本公積” 或“累計折舊”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤” 或“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)” 或“累計折舊”，分錄應在舊賬上進行調(diào)整?？荚?大
三、關于壞賬準備的評估調(diào)整
企業(yè)改制進行資產(chǎn)評估時，壞賬準備均被評估為零，若建賬時不按評估結果調(diào)整，計提壞賬準備的企業(yè)債權改制后可能確實無法收回，債權無法收回時再由投資方股東補足，其操作較困難，故建賬基準日建立新賬時應按評估結果調(diào)整，壞賬準備被評估為零的債權由原企業(yè)作備查帳簿登記。
四、關于長期待攤費用、開辦費等的評估調(diào)整。
企業(yè)改制進行資產(chǎn)評估時，對于那些無形的費用性資產(chǎn)均被評估為零。由于評估是對整體經(jīng)營性資產(chǎn)的評估，對于那些無形的費用已在對實物資產(chǎn)評估時予以考慮，故建賬時關于這些項目應按評估結果確認。如設備大修理費，一般在長期待攤項目中反映。由于進行了大修理，經(jīng)修理的設備的生產(chǎn)能力得到加強，評估該設備時，已將其考慮在內(nèi)。
五、關于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)的評估調(diào)整。
對于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)評估結果的調(diào)整入賬，其調(diào)整方法比較簡單，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估資產(chǎn)減少，則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增值和減值記入賬簿中，調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記有關資產(chǎn)類科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記有關資產(chǎn)類科目，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
六、關于負債類科目的評估調(diào)整。
負債類科目評估結果的調(diào)整，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估負債減少，則此部分評估增減值不予調(diào)整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增減值記入賬簿中，調(diào)整時：借記有關負債類科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；或借記“未分配利潤” 、“遞延稅款”、“資本公積”，貸記有關負債類科目，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
會計調(diào)整的處理
會計調(diào)整是資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項調(diào)整，建賬基準日企業(yè)調(diào)賬后，建賬基準日的資產(chǎn)負債類科目余額，應等于調(diào)賬前會計賬項的資產(chǎn)負債類科目余額與評估調(diào)整值之和，此期間資產(chǎn)負債類科目的調(diào)整變動通過未分配利潤來反映，對于此期間固定資產(chǎn)折舊的計提分兩種情況：（1）原評估基準日評估的固定資產(chǎn)應按調(diào)賬后固定資產(chǎn)的賬面價值（評估基準日固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值調(diào)整之和）為基數(shù)，按評估報告確定的尚可使用年限，從評估基準日起進行折舊的計提；（2）此期間新增固定資產(chǎn)折舊的計提，應按新增固定資產(chǎn)的賬面價值為基數(shù)，按其可使用年限進行折舊的計提。此兩項固定資產(chǎn)的折舊，構成此期間發(fā)生的折舊費用，并最終形成企業(yè)的利潤或虧損。
改制企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間損益的處理
由于大部分改制企業(yè)在改制期間繼續(xù)經(jīng)營，資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項變動和企業(yè)經(jīng)營會產(chǎn)生利潤或虧損，此期間經(jīng)營盈虧由投資各方協(xié)商，有的企業(yè)由新老股東共享或共攤，有的由老股東享有或補足。
在會計處理上：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有或補足，則企業(yè)應作利潤分配的會計處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享或共攤，則企業(yè)不作利潤分配的會計處理。
是否結束舊賬建立新賬
如果企業(yè)是整體改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調(diào)賬，然后可以采取結束舊賬建新賬的方法，也可采用不結束舊賬，直接以調(diào)賬后的結果作為改制后的公司新賬的方法。如果企業(yè)是部分改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調(diào)賬，然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)為對改制公司的投資；在建賬日，改制公司按原企業(yè)結轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般情況下均建立新賬，將舊賬經(jīng)調(diào)整后的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)沖轉(zhuǎn)入新賬中。
改制建賬后的納稅問題
根據(jù)財政部《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號）的規(guī)定，企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份的，并按稅法規(guī)定不再征稅的，上述評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理；如果評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時須征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應將按規(guī)定評估增值未來應繳的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積—資產(chǎn)評估增值準備” 科目。
公司按規(guī)定對已評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的年限結轉(zhuǎn)記入應納稅所得額時，其應繳的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。由于在改制時，資產(chǎn)評估是按凈額計入資本公積的，在實務中很難一一對應，可考慮按照稅法規(guī)定采取綜合調(diào)整方法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度相應調(diào)增每一納稅年度的應納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10 年。
會計政策變更問題
由于我國統(tǒng)一的會計制度尚未全面實施，企業(yè)改制前后一般會涉及會計制度的變更。改制的企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會計制度，而在結束舊賬建立新賬時，新賬要求按《企業(yè)會計制度》核算，因此各類科目應依照新的《企業(yè)會計制度》進行銜接。
建賬基準日的確定
建賬基準日應以公司成立日即營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日或營業(yè)執(zhí)照變更日為準，由于會計核算以年度、季度、月進行分期核算，實際工作中，一般以公司成立當月月末或下月初為基準日。如果公司設立之日是在月度中的某一天，一般以下一個月份的月初作為建賬基準日。
建賬的依據(jù)
企業(yè)建立新賬的依據(jù)應以經(jīng)合法中介機構審驗評估的審計報告、資產(chǎn)評估報告（須經(jīng)有關部門確認或備案）、驗資報告為基礎，通過評估調(diào)整（即資產(chǎn)評估機構的評估報告，并經(jīng)有關部門確認的資產(chǎn)評估基準日評估價值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價值的差額調(diào)整）和會計調(diào)整（即資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項調(diào)整）后的財務賬項作為建賬依據(jù)。考 試 大
評估結果的調(diào)整
因評估結果與資產(chǎn)賬面價值之間會產(chǎn)生差異，即評估增值和減值?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調(diào)賬的法規(guī)主要有財政部《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財會字［1998］16號）、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字［1998］66號）、《財政部關于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字［1999］2號）。評估調(diào)整是指資產(chǎn)評估機構的評估報告經(jīng)有關部門確認的資產(chǎn)評估基準日評估價值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價值的差額調(diào)整，評估調(diào)整包括資產(chǎn)評估基準日及其以前的會計事項調(diào)整，由于資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間有一段時間間隔，這段時間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動會導致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，通過分析評估基準日與建賬基準日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異進行調(diào)整，此期間新增資產(chǎn)，則按新增資產(chǎn)的賬面價值不變，下面分別進行說明：
一、關于存貨項目的評估調(diào)整
由于建賬基準日距評估基準日相距較長的時間，評估確定的有關存貨的增值、減值，由于企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度快，我們可以比較存貨周轉(zhuǎn)時間與評估基準日到建賬基準日的時間間隔。若評估基準日到建賬基準日的時間間隔大于存貨周轉(zhuǎn)時間，我們可以認為評估基準日的存貨在這段時間內(nèi)已經(jīng)進行過一次流轉(zhuǎn)，存貨的評估增減值可以不進行調(diào)整。但一些流轉(zhuǎn)速度慢，評估時出現(xiàn)增減值的存貨，如果在建賬基準日仍然存在，則需要進行調(diào)整。調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“存貨”，貸記“遞延稅款”和“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記 “存貨”，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
二、關于固定資產(chǎn)項目的評估調(diào)整
對新賬中固定資產(chǎn)價值的入賬，實務界存在兩種觀點：一種主張按評估確認的重置價值入賬，即評估的累計折舊入賬，在具體賬務處理時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”和凈資產(chǎn)；一種主張按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現(xiàn)累計折舊。新的固定資產(chǎn)準則要求按投資各方確認的價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，從會計報表的列報看，按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，若按凈值入賬會使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失，故應按重置價值入賬。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評估調(diào)整的主要方面。實務中，應對照評估明細表，按照有關評估調(diào)賬法規(guī)的規(guī)定，將評估增值和減值記入賬簿中，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估固定資產(chǎn)報廢或數(shù)量減少，則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“固定資產(chǎn)”或“累計折舊”，貸記“遞延稅款”、“資本公積” 或“累計折舊”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤” 或“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)” 或“累計折舊”，分錄應在舊賬上進行調(diào)整?？荚?大
三、關于壞賬準備的評估調(diào)整
企業(yè)改制進行資產(chǎn)評估時，壞賬準備均被評估為零，若建賬時不按評估結果調(diào)整，計提壞賬準備的企業(yè)債權改制后可能確實無法收回，債權無法收回時再由投資方股東補足，其操作較困難，故建賬基準日建立新賬時應按評估結果調(diào)整，壞賬準備被評估為零的債權由原企業(yè)作備查帳簿登記。
四、關于長期待攤費用、開辦費等的評估調(diào)整。
企業(yè)改制進行資產(chǎn)評估時，對于那些無形的費用性資產(chǎn)均被評估為零。由于評估是對整體經(jīng)營性資產(chǎn)的評估，對于那些無形的費用已在對實物資產(chǎn)評估時予以考慮，故建賬時關于這些項目應按評估結果確認。如設備大修理費，一般在長期待攤項目中反映。由于進行了大修理，經(jīng)修理的設備的生產(chǎn)能力得到加強，評估該設備時，已將其考慮在內(nèi)。
五、關于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)的評估調(diào)整。
對于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)評估結果的調(diào)整入賬，其調(diào)整方法比較簡單，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估資產(chǎn)減少，則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增值和減值記入賬簿中，調(diào)整時：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記有關資產(chǎn)類科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記有關資產(chǎn)類科目，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
六、關于負債類科目的評估調(diào)整。
負債類科目評估結果的調(diào)整，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估負債減少，則此部分評估增減值不予調(diào)整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增減值記入賬簿中，調(diào)整時：借記有關負債類科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；或借記“未分配利潤” 、“遞延稅款”、“資本公積”，貸記有關負債類科目，分錄應在舊賬上進行調(diào)整。
會計調(diào)整的處理
會計調(diào)整是資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項調(diào)整，建賬基準日企業(yè)調(diào)賬后，建賬基準日的資產(chǎn)負債類科目余額，應等于調(diào)賬前會計賬項的資產(chǎn)負債類科目余額與評估調(diào)整值之和，此期間資產(chǎn)負債類科目的調(diào)整變動通過未分配利潤來反映，對于此期間固定資產(chǎn)折舊的計提分兩種情況：（1）原評估基準日評估的固定資產(chǎn)應按調(diào)賬后固定資產(chǎn)的賬面價值（評估基準日固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值調(diào)整之和）為基數(shù)，按評估報告確定的尚可使用年限，從評估基準日起進行折舊的計提；（2）此期間新增固定資產(chǎn)折舊的計提，應按新增固定資產(chǎn)的賬面價值為基數(shù)，按其可使用年限進行折舊的計提。此兩項固定資產(chǎn)的折舊，構成此期間發(fā)生的折舊費用，并最終形成企業(yè)的利潤或虧損。
改制企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間損益的處理
由于大部分改制企業(yè)在改制期間繼續(xù)經(jīng)營，資產(chǎn)評估基準日與會計建賬基準日之間的會計賬項變動和企業(yè)經(jīng)營會產(chǎn)生利潤或虧損，此期間經(jīng)營盈虧由投資各方協(xié)商，有的企業(yè)由新老股東共享或共攤，有的由老股東享有或補足。
在會計處理上：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有或補足，則企業(yè)應作利潤分配的會計處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享或共攤，則企業(yè)不作利潤分配的會計處理。
是否結束舊賬建立新賬
如果企業(yè)是整體改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調(diào)賬，然后可以采取結束舊賬建新賬的方法，也可采用不結束舊賬，直接以調(diào)賬后的結果作為改制后的公司新賬的方法。如果企業(yè)是部分改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調(diào)賬，然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)為對改制公司的投資；在建賬日，改制公司按原企業(yè)結轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般情況下均建立新賬，將舊賬經(jīng)調(diào)整后的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)沖轉(zhuǎn)入新賬中。
改制建賬后的納稅問題
根據(jù)財政部《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答的通知》（財會字[1998]66號）的規(guī)定，企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份的，并按稅法規(guī)定不再征稅的，上述評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理；如果評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時須征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應將按規(guī)定評估增值未來應繳的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積—資產(chǎn)評估增值準備” 科目。
公司按規(guī)定對已評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的年限結轉(zhuǎn)記入應納稅所得額時，其應繳的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。由于在改制時，資產(chǎn)評估是按凈額計入資本公積的，在實務中很難一一對應，可考慮按照稅法規(guī)定采取綜合調(diào)整方法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度相應調(diào)增每一納稅年度的應納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10 年。
會計政策變更問題
由于我國統(tǒng)一的會計制度尚未全面實施，企業(yè)改制前后一般會涉及會計制度的變更。改制的企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會計制度，而在結束舊賬建立新賬時，新賬要求按《企業(yè)會計制度》核算，因此各類科目應依照新的《企業(yè)會計制度》進行銜接。
