國有企業(yè)無形資產(chǎn)的會計計量
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
無形資產(chǎn)是我國國有資產(chǎn)的一個重要組成部分。在股份制改造、“公私混合”經(jīng)營等實現(xiàn)形式的探索中，加強(qiáng)國有無形資產(chǎn)的管理與運營，正確評估其價值，對于加強(qiáng)國有企業(yè)的影響力、競爭力及其與市場環(huán)境的親和、融洽，防止國有資產(chǎn)的流失，都有十分重要的意義。由于體制的緣故，許多部門、地方政府以及國有企業(yè)對中外合資、合作熱情很高，求合心切，而對中央國有企業(yè)“抓放小”改革的方針政策，卻存在一定程度的誤解。在國企合資、改組過程中，紛紛低價變賣國有資產(chǎn)，導(dǎo)致許多資產(chǎn)的流失。從資產(chǎn)評估的角度分析，是由于會計理論、會計制度（準(zhǔn)則）的滯后和混亂，會計政策選擇很不規(guī)范，甚至無章可循，導(dǎo)致了許多固定資產(chǎn)的低估和無形資產(chǎn)的流失。因此有必要從會計立法的高度，加強(qiáng)對國有企業(yè)無形資產(chǎn)的會計計量與管理。可行的方法有以下幾種：
其一，歷史成本法。這是目前對國有企業(yè)無形資產(chǎn)計量的方法。按照資產(chǎn)來源，分下列三種情況：（1）業(yè)主投入無形資產(chǎn)的歷史成本＝購進(jìn)確認(rèn)無形資產(chǎn)價值；（2）外購無形資產(chǎn)的歷史成本＝購買資產(chǎn)費用；（3）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的歷史成本＝資產(chǎn)成本+累計開發(fā)費用。很明顯，這種計價方法忽視了無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)制度創(chuàng)新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評估資產(chǎn)的市場現(xiàn)值，需要改進(jìn)。
其二，重置成本法。其計算公式：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值＝無形資產(chǎn)重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)計價，如企業(yè)的抵押貸款、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等商業(yè)活動。難點是各因素?fù)p耗價值不好度量。
其三，收益現(xiàn)值法。無形資產(chǎn)的對外投資和出售，必須以獲利（轉(zhuǎn)移價值）為前提。這種方法用來確定轉(zhuǎn)移價，其公式為：無形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值＝收益折現(xiàn)值×收益期限。該方法用未來收益計算現(xiàn)值，具有一定的客觀性和準(zhǔn)確性，一般用于無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的不確定性，會計計價也帶有很強(qiáng)的主觀色彩。在企業(yè)帳目設(shè)置上，轉(zhuǎn)移價格可記為投資成本或轉(zhuǎn)讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值與其它同類企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值的差額。主要用于計量資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1n＝1[p1×R1÷(1－d)n]－∑1n
＝1[p2×R2÷(1－d)n]
其中，Y表示企業(yè)無形資產(chǎn)的超額收益，P1、P2分別表示該企業(yè)與同類企業(yè)無形資產(chǎn)的總額。R1、R2分別表示預(yù)期收益率和同類企業(yè)一般收益率，d、n分別表示貼現(xiàn)率和收益期限。
總體上講，以上四種會計計量方法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種國有無形資產(chǎn)的特征設(shè)計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產(chǎn)計量的歷史投入價值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)計量的未來產(chǎn)出價為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有無形資產(chǎn)增長很快，無形資產(chǎn)的計量直接關(guān)系到企業(yè)及相關(guān)主體的利益，迫切需要改革原有的資產(chǎn)計量方式，進(jìn)行會計制度創(chuàng)新。我們認(rèn)為，在國有企業(yè)無形資產(chǎn)會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業(yè)無形資產(chǎn)計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產(chǎn)計量范圍過窄，容易導(dǎo)致企業(yè)正當(dāng)權(quán)益的損失；范圍過寬，造成資產(chǎn)空虛化，影響企業(yè)及相關(guān)主體的正確決策和會計信息使用者的正常預(yù)期。因此，無形資產(chǎn)計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認(rèn)為，我國仍處在工業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的時代，會計計量應(yīng)主要體現(xiàn)該時代經(jīng)濟(jì)的要求，對國有無形資產(chǎn)的確認(rèn)。計量范圍應(yīng)以新會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)，對一些重要的但新準(zhǔn)則沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，可以通過附表和附注的形式加以補(bǔ)充說明。
2、要注意無形資產(chǎn)與計價方法的統(tǒng)一。在現(xiàn)代多種計量屬性并存的會計模式下，企業(yè)無形資產(chǎn)的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產(chǎn)，必須選擇統(tǒng)一的會計計量模式，不允許企業(yè)根據(jù)不同的資產(chǎn)相關(guān)主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權(quán)人、債務(wù)人等）選用對己有利的計價法。
3、關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計量。商譽(yù)是否是一項可以入帳的無形資產(chǎn)，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認(rèn)為，商譽(yù)是指企業(yè)一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如果按照國際會計準(zhǔn)則委員會對無形資產(chǎn)的定義標(biāo)準(zhǔn)，很顯然商譽(yù)不能算為一項可以入帳的資產(chǎn)。國內(nèi)會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽(yù)不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽(yù)有高相關(guān)度的經(jīng)營管理人員不能完全由企業(yè)控制，很難進(jìn)行會計計量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來；第三，自創(chuàng)商譽(yù)能給企業(yè)帶來多少預(yù)期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽(yù)并不是因為良好的企業(yè)形象而超值收購凈資產(chǎn)市場公允價，所以超額資產(chǎn)不能確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)作遞延資產(chǎn)處理，同理，自創(chuàng)商譽(yù)也不能作為企業(yè)資產(chǎn)。持反對意見的人認(rèn)為，商譽(yù)作為一項資產(chǎn)可以被證實，并且通過改進(jìn)會計方法可以被計量，應(yīng)算為企業(yè)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，商譽(yù)的確認(rèn)和計量，關(guān)鍵在于它的定義內(nèi)涵及計量選擇方式是否與有形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量方式相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)，如果沒有，是否有改進(jìn)的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。 助你成功
負(fù)商譽(yù)一般認(rèn)為是支付價款小于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)市價的差額。部分國有無形資產(chǎn)在企業(yè)整體效益低下、存量調(diào)整變動的時候，企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的可能性。但對并購企業(yè)來說，負(fù)商譽(yù)是凈收益，通常情況，可作遞延資產(chǎn)處理或作為企業(yè)資本公積金。
4、關(guān)于人力資源的成本與價值。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，生產(chǎn)經(jīng)營收益是各生產(chǎn)要素（土地、勞動、資本、企業(yè)家精神等）邊際貢獻(xiàn)的結(jié)果，經(jīng)營管理者是一項重要的、不可替代的要素。我國國有企業(yè)是優(yōu)秀的管理人才、科技人才相對集中的地方，從這個意義上講，國有企業(yè)的人力資源（廣義上，人力資源還包括勞動工人）最多、最豐富。但在國企財務(wù)管理上，很難對人力資源進(jìn)行會計確認(rèn)和貨幣化計量。一般說來，人力資源包括人力資源成本和人力資源價值兩部分。有人把成本分為四個要素：取得成本、發(fā)展成本、保持成本以及離職成本等，而把價值分為補(bǔ)償價值和新增價值，是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的，沒有什么爭論。但在人力資源的計量和財務(wù)入帳的方式上，爭議很。無論是用歷史成本法或現(xiàn)值成本法都不可避免參與了很強(qiáng)的主觀色彩，不能體現(xiàn)這種特殊無形資產(chǎn)價值的升降，存量的流動。從一般意義上講，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者的經(jīng)營管理能力，屬個人所有，企業(yè)無權(quán)作為資產(chǎn)出賣或轉(zhuǎn)讓。有人提出工資報酬折現(xiàn)法，但對未來工資報酬、年限及折現(xiàn)率的確定，仍有主觀臆斷之嫌，不能準(zhǔn)確地度量人力資源的價值。
其次是財務(wù)入帳方式，由于人力資源計量的主觀性、不規(guī)范性以及人力資源的確認(rèn)口徑（關(guān)鍵是區(qū)分勞動者與經(jīng)營者、一般管理者與核心領(lǐng)導(dǎo)層）不一致，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)可能出現(xiàn)帳目與實物、現(xiàn)金相矛盾的情況，這將影響企業(yè)正常的資金實物流動和生產(chǎn)經(jīng)營活動。我們認(rèn)為，國有企業(yè)不宜在財務(wù)報表中列示人力資源的收支，特殊情況下，應(yīng)按現(xiàn)行有形資產(chǎn)的計量、入帳方式處理。
5、有關(guān)無形資產(chǎn)國際會計準(zhǔn)則的接軌問題。從總體上講，西方有關(guān)無形資產(chǎn)的會計處理方法是為以私有制為基礎(chǔ)的西方市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)的，但同時也是科技進(jìn)步和社會化生產(chǎn)的產(chǎn)物，具有一般性。我國國有經(jīng)濟(jì)是社會主義制度的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是改革開放下社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在對外經(jīng)貿(mào)往來中有必要跟國際接軌。在無形資產(chǎn)會計處理方法上，我們的看法是：合理吸收，保持特色。即在項目的定義、確認(rèn)范圍、計量、攤銷、財務(wù)借貸記載方式等方面盡量與國際準(zhǔn)則一致，但在具體細(xì)節(jié)、資產(chǎn)收益處理、離退休基金列支等主要輻射國內(nèi)會計計量方面，應(yīng)根據(jù)國有企業(yè)的特色與現(xiàn)狀有所保留.
其一，歷史成本法。這是目前對國有企業(yè)無形資產(chǎn)計量的方法。按照資產(chǎn)來源，分下列三種情況：（1）業(yè)主投入無形資產(chǎn)的歷史成本＝購進(jìn)確認(rèn)無形資產(chǎn)價值；（2）外購無形資產(chǎn)的歷史成本＝購買資產(chǎn)費用；（3）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的歷史成本＝資產(chǎn)成本+累計開發(fā)費用。很明顯，這種計價方法忽視了無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)制度創(chuàng)新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評估資產(chǎn)的市場現(xiàn)值，需要改進(jìn)。
其二，重置成本法。其計算公式：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值＝無形資產(chǎn)重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)計價，如企業(yè)的抵押貸款、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等商業(yè)活動。難點是各因素?fù)p耗價值不好度量。
其三，收益現(xiàn)值法。無形資產(chǎn)的對外投資和出售，必須以獲利（轉(zhuǎn)移價值）為前提。這種方法用來確定轉(zhuǎn)移價，其公式為：無形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值＝收益折現(xiàn)值×收益期限。該方法用未來收益計算現(xiàn)值，具有一定的客觀性和準(zhǔn)確性，一般用于無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的不確定性，會計計價也帶有很強(qiáng)的主觀色彩。在企業(yè)帳目設(shè)置上，轉(zhuǎn)移價格可記為投資成本或轉(zhuǎn)讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值與其它同類企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值的差額。主要用于計量資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1n＝1[p1×R1÷(1－d)n]－∑1n
＝1[p2×R2÷(1－d)n]
其中，Y表示企業(yè)無形資產(chǎn)的超額收益，P1、P2分別表示該企業(yè)與同類企業(yè)無形資產(chǎn)的總額。R1、R2分別表示預(yù)期收益率和同類企業(yè)一般收益率，d、n分別表示貼現(xiàn)率和收益期限。
總體上講，以上四種會計計量方法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種國有無形資產(chǎn)的特征設(shè)計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產(chǎn)計量的歷史投入價值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)計量的未來產(chǎn)出價為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有無形資產(chǎn)增長很快，無形資產(chǎn)的計量直接關(guān)系到企業(yè)及相關(guān)主體的利益，迫切需要改革原有的資產(chǎn)計量方式，進(jìn)行會計制度創(chuàng)新。我們認(rèn)為，在國有企業(yè)無形資產(chǎn)會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業(yè)無形資產(chǎn)計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產(chǎn)計量范圍過窄，容易導(dǎo)致企業(yè)正當(dāng)權(quán)益的損失；范圍過寬，造成資產(chǎn)空虛化，影響企業(yè)及相關(guān)主體的正確決策和會計信息使用者的正常預(yù)期。因此，無形資產(chǎn)計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認(rèn)為，我國仍處在工業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的時代，會計計量應(yīng)主要體現(xiàn)該時代經(jīng)濟(jì)的要求，對國有無形資產(chǎn)的確認(rèn)。計量范圍應(yīng)以新會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)，對一些重要的但新準(zhǔn)則沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，可以通過附表和附注的形式加以補(bǔ)充說明。
2、要注意無形資產(chǎn)與計價方法的統(tǒng)一。在現(xiàn)代多種計量屬性并存的會計模式下，企業(yè)無形資產(chǎn)的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產(chǎn)，必須選擇統(tǒng)一的會計計量模式，不允許企業(yè)根據(jù)不同的資產(chǎn)相關(guān)主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權(quán)人、債務(wù)人等）選用對己有利的計價法。
3、關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計量。商譽(yù)是否是一項可以入帳的無形資產(chǎn)，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認(rèn)為，商譽(yù)是指企業(yè)一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如果按照國際會計準(zhǔn)則委員會對無形資產(chǎn)的定義標(biāo)準(zhǔn)，很顯然商譽(yù)不能算為一項可以入帳的資產(chǎn)。國內(nèi)會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽(yù)不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽(yù)有高相關(guān)度的經(jīng)營管理人員不能完全由企業(yè)控制，很難進(jìn)行會計計量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來；第三，自創(chuàng)商譽(yù)能給企業(yè)帶來多少預(yù)期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽(yù)并不是因為良好的企業(yè)形象而超值收購凈資產(chǎn)市場公允價，所以超額資產(chǎn)不能確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)作遞延資產(chǎn)處理，同理，自創(chuàng)商譽(yù)也不能作為企業(yè)資產(chǎn)。持反對意見的人認(rèn)為，商譽(yù)作為一項資產(chǎn)可以被證實，并且通過改進(jìn)會計方法可以被計量，應(yīng)算為企業(yè)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，商譽(yù)的確認(rèn)和計量，關(guān)鍵在于它的定義內(nèi)涵及計量選擇方式是否與有形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量方式相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)，如果沒有，是否有改進(jìn)的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。 助你成功
負(fù)商譽(yù)一般認(rèn)為是支付價款小于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)市價的差額。部分國有無形資產(chǎn)在企業(yè)整體效益低下、存量調(diào)整變動的時候，企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的可能性。但對并購企業(yè)來說，負(fù)商譽(yù)是凈收益，通常情況，可作遞延資產(chǎn)處理或作為企業(yè)資本公積金。
4、關(guān)于人力資源的成本與價值。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，生產(chǎn)經(jīng)營收益是各生產(chǎn)要素（土地、勞動、資本、企業(yè)家精神等）邊際貢獻(xiàn)的結(jié)果，經(jīng)營管理者是一項重要的、不可替代的要素。我國國有企業(yè)是優(yōu)秀的管理人才、科技人才相對集中的地方，從這個意義上講，國有企業(yè)的人力資源（廣義上，人力資源還包括勞動工人）最多、最豐富。但在國企財務(wù)管理上，很難對人力資源進(jìn)行會計確認(rèn)和貨幣化計量。一般說來，人力資源包括人力資源成本和人力資源價值兩部分。有人把成本分為四個要素：取得成本、發(fā)展成本、保持成本以及離職成本等，而把價值分為補(bǔ)償價值和新增價值，是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的，沒有什么爭論。但在人力資源的計量和財務(wù)入帳的方式上，爭議很。無論是用歷史成本法或現(xiàn)值成本法都不可避免參與了很強(qiáng)的主觀色彩，不能體現(xiàn)這種特殊無形資產(chǎn)價值的升降，存量的流動。從一般意義上講，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者的經(jīng)營管理能力，屬個人所有，企業(yè)無權(quán)作為資產(chǎn)出賣或轉(zhuǎn)讓。有人提出工資報酬折現(xiàn)法，但對未來工資報酬、年限及折現(xiàn)率的確定，仍有主觀臆斷之嫌，不能準(zhǔn)確地度量人力資源的價值。
其次是財務(wù)入帳方式，由于人力資源計量的主觀性、不規(guī)范性以及人力資源的確認(rèn)口徑（關(guān)鍵是區(qū)分勞動者與經(jīng)營者、一般管理者與核心領(lǐng)導(dǎo)層）不一致，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)可能出現(xiàn)帳目與實物、現(xiàn)金相矛盾的情況，這將影響企業(yè)正常的資金實物流動和生產(chǎn)經(jīng)營活動。我們認(rèn)為，國有企業(yè)不宜在財務(wù)報表中列示人力資源的收支，特殊情況下，應(yīng)按現(xiàn)行有形資產(chǎn)的計量、入帳方式處理。
5、有關(guān)無形資產(chǎn)國際會計準(zhǔn)則的接軌問題。從總體上講，西方有關(guān)無形資產(chǎn)的會計處理方法是為以私有制為基礎(chǔ)的西方市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)的，但同時也是科技進(jìn)步和社會化生產(chǎn)的產(chǎn)物，具有一般性。我國國有經(jīng)濟(jì)是社會主義制度的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是改革開放下社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在對外經(jīng)貿(mào)往來中有必要跟國際接軌。在無形資產(chǎn)會計處理方法上，我們的看法是：合理吸收，保持特色。即在項目的定義、確認(rèn)范圍、計量、攤銷、財務(wù)借貸記載方式等方面盡量與國際準(zhǔn)則一致，但在具體細(xì)節(jié)、資產(chǎn)收益處理、離退休基金列支等主要輻射國內(nèi)會計計量方面，應(yīng)根據(jù)國有企業(yè)的特色與現(xiàn)狀有所保留.
