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發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行‘統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”在這一規(guī)定下，成員企業(yè)應(yīng)分別計算本企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)繳所得稅并按60％的比例預(yù)繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應(yīng)在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報表的基礎(chǔ)上合并計算年度應(yīng)納所得稅，因而在合并利潤表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在成員企業(yè)已計所得稅費(fèi)并預(yù)交的情況下，應(yīng)如何統(tǒng)一計算所得稅以及對納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額又應(yīng)如何編制合并會計報表抵銷分錄呢？《合并會計報表暫行規(guī)定》對我國合并會計報表的編制作了比較詳細(xì)的規(guī)范，但合并報表中所得稅的會計處理比較復(fù)雜，本文將針對此問題作以下探討。與你同行
一、內(nèi)部銷售商品形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品，購買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）時，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計算毛利及所得稅費(fèi)用；但《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值，只有在對外銷售時才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計算銷售利潤。因而母公司在統(tǒng)一計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作應(yīng)納稅時間差異處理，采用納稅影響會計法將其遞延至該商品對外銷售實(shí)現(xiàn)利潤后再將其轉(zhuǎn)回。
通過上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應(yīng)對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤，將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。現(xiàn)舉例說明：
例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤為1200萬元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他調(diào)整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。
根據(jù)題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄的編制。
（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)用396萬元（379.5＋16.5）；母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元；貸：應(yīng)交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。
子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅16.5萬元；
貸：應(yīng)交稅金16.5萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄：
借：遞延稅款16.5萬元；
貸：所得稅16.5萬元。
2.2002年因內(nèi)部銷售商品全部對外銷售而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以實(shí)現(xiàn)，因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而使子公司單獨(dú)納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。
二、內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，購買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用時，銷售企業(yè)將高于或低于賬面價值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計算所得稅，而購買企業(yè)以支付的價款（含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）計提折舊費(fèi)，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過購買企業(yè)計提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)沖回。因此，母公司在內(nèi)部交易當(dāng)期統(tǒng)一計算所得稅時，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時間性差異處理，如銷售價款高于賬面價值為應(yīng)納時間性差異，銷售價款低于賬面價值為抵減時間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購買企業(yè)計提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤實(shí)現(xiàn)時轉(zhuǎn)回。
通過上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，由于該固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)仍為購買企業(yè)所使用，首先將以前會計期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易確認(rèn)損益即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的多交所得稅對期初未分配利潤的影響予以抵銷（該金額為每期初“遞延稅款”的余額），然后將本期母公司統(tǒng)一計算所得稅時因購買企業(yè)計提折舊或攤銷無形資產(chǎn)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。現(xiàn)舉例說明：
例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬元，已提折舊300萬元，尚可使用4年的設(shè)備以500萬元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤為1000萬元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他納稅調(diào)整事項，雙方所得稅率均為33％。
根據(jù)題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄編制。
（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬元［（600－300）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納所得稅231萬元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響（遞延稅款貸方）99萬元（300×33％）；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)330萬元（231＋99）。母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄為：借：所得稅330萬元；貸：應(yīng)交稅金231萬元，遞延稅款99萬元；
乙子公司單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅99萬元；
貸：應(yīng)交稅金99萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：所得稅99萬元。
2.2002年首先抵銷2001年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響：本期由于丙子公司計提折舊而使母公司在統(tǒng)一計算企業(yè)集團(tuán)所得稅時，應(yīng)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤75萬元（300÷4）得以實(shí)現(xiàn)，將其轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。
（1）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：期初未分配利潤99萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬元（75×33％）時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
通過上述會計處理，企業(yè)集團(tuán)合并會計報表就記錄了因購買企業(yè)計提折舊而實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤225萬元（300－75）對所得稅的影響金額24.75萬元（225×33％）則繼續(xù)作遞延稅款處理。
3.2003年因2001年購買企業(yè)計提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以部分實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)回24.75萬元所得稅費(fèi)用，因此在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響時應(yīng)按“遞延稅款”余額74.25萬元抵銷。
（1）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款74.25萬元；
貸：期初未分配利潤74.25萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤轉(zhuǎn)回的所得稅時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
以后兩年的抵銷分錄與此類似，不再重述
一、內(nèi)部銷售商品形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品，購買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）時，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計算毛利及所得稅費(fèi)用；但《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值，只有在對外銷售時才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計算銷售利潤。因而母公司在統(tǒng)一計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作應(yīng)納稅時間差異處理，采用納稅影響會計法將其遞延至該商品對外銷售實(shí)現(xiàn)利潤后再將其轉(zhuǎn)回。
通過上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應(yīng)對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤，將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。現(xiàn)舉例說明：
例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤為1200萬元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他調(diào)整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。
根據(jù)題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄的編制。
（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)用396萬元（379.5＋16.5）；母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元；貸：應(yīng)交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。
子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅16.5萬元；
貸：應(yīng)交稅金16.5萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄：
借：遞延稅款16.5萬元；
貸：所得稅16.5萬元。
2.2002年因內(nèi)部銷售商品全部對外銷售而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以實(shí)現(xiàn)，因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而使子公司單獨(dú)納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。
二、內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，購買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用時，銷售企業(yè)將高于或低于賬面價值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計算所得稅，而購買企業(yè)以支付的價款（含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）計提折舊費(fèi)，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過購買企業(yè)計提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)沖回。因此，母公司在內(nèi)部交易當(dāng)期統(tǒng)一計算所得稅時，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時間性差異處理，如銷售價款高于賬面價值為應(yīng)納時間性差異，銷售價款低于賬面價值為抵減時間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購買企業(yè)計提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤實(shí)現(xiàn)時轉(zhuǎn)回。
通過上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，由于該固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)仍為購買企業(yè)所使用，首先將以前會計期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易確認(rèn)損益即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的多交所得稅對期初未分配利潤的影響予以抵銷（該金額為每期初“遞延稅款”的余額），然后將本期母公司統(tǒng)一計算所得稅時因購買企業(yè)計提折舊或攤銷無形資產(chǎn)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。現(xiàn)舉例說明：
例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬元，已提折舊300萬元，尚可使用4年的設(shè)備以500萬元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤為1000萬元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他納稅調(diào)整事項，雙方所得稅率均為33％。
根據(jù)題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄編制。
（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬元［（600－300）×33％］；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納所得稅231萬元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響（遞延稅款貸方）99萬元（300×33％）；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)330萬元（231＋99）。母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄為：借：所得稅330萬元；貸：應(yīng)交稅金231萬元，遞延稅款99萬元；
乙子公司單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅99萬元；
貸：應(yīng)交稅金99萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：所得稅99萬元。
2.2002年首先抵銷2001年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響：本期由于丙子公司計提折舊而使母公司在統(tǒng)一計算企業(yè)集團(tuán)所得稅時，應(yīng)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤75萬元（300÷4）得以實(shí)現(xiàn)，將其轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。
（1）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：期初未分配利潤99萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬元（75×33％）時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
通過上述會計處理，企業(yè)集團(tuán)合并會計報表就記錄了因購買企業(yè)計提折舊而實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤225萬元（300－75）對所得稅的影響金額24.75萬元（225×33％）則繼續(xù)作遞延稅款處理。
3.2003年因2001年購買企業(yè)計提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以部分實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)回24.75萬元所得稅費(fèi)用，因此在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響時應(yīng)按“遞延稅款”余額74.25萬元抵銷。
（1）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款74.25萬元；
貸：期初未分配利潤74.25萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤轉(zhuǎn)回的所得稅時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
以后兩年的抵銷分錄與此類似，不再重述
