新準(zhǔn)則下商譽的財稅處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
新會計準(zhǔn)則出臺以來，商譽作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，上市公司中在實際運用上存在許多爭議和問題。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的一些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，近年來企業(yè)間合并和企業(yè)間競爭不斷增加，商譽作為一項無形資源，引起人們的高度關(guān)注。商譽的會計處理也引起了人們的重視。2006年2月，財政部頒布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，再次對我國商譽問題的處理作了進(jìn)一步完善。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的一些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。
新準(zhǔn)則下商譽的全新內(nèi)涵
1.商譽從無形資產(chǎn)中脫離出來。
根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》及《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》，商譽是企業(yè)合并成本于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。
2.新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽”，不包括“負(fù)商譽”。
即“企業(yè)合并成本于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額——負(fù)商譽，則計入當(dāng)期損益。
3.商譽的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。
4.商譽每年都進(jìn)行減值測試，并且減值不允許沖回。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。”對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。
5.新準(zhǔn)則會計科目增設(shè)了“商譽”、“商譽減值準(zhǔn)備”等會計科目。
6.商譽在資產(chǎn)負(fù)債表單獨列示。
根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報>應(yīng)用指南》和《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表>應(yīng)用指南》的規(guī)定，會計期末，商譽在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽”項目予以反映。
商譽的初始確認(rèn)的會計處理
1.在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理。
我國新準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。”可以看出，我國就商譽的初始確認(rèn)及計量與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計量。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽。
2.非同一控制下合并成本的內(nèi)容。
根據(jù)新準(zhǔn)則第20號，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
若合并成本于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。
也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽和負(fù)商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)。結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計入損益。
商譽的稅務(wù)處理
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》的通知，其中對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費用，不論長期股權(quán)投資支出于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報納稅時，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽，也不確認(rèn)負(fù)商譽。伴你同行
【例1】A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。
一、如A公司能夠?qū)公司施加重影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000
貸：銀行存款1000
注：1.商譽100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為1000萬元，100萬元的商譽不作為費用在稅前扣除。
3.此種情況下，稅法上的計稅成本等于會計上的初始成本。
二、如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000
貸：銀行存款1000
成本=3500×30%=1050萬元
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）50
貸：營業(yè)外收入50
注：1.負(fù)商譽50萬元體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為實際支付的價格1000萬元，會計上的初始成本為1050萬元，二者存在財稅差異50萬元。
3.此種情況下，稅法上的對于負(fù)商譽不作為當(dāng)期的收益，也不得遞延到以后各期。所以，在納稅申報時應(yīng)作納稅調(diào)減50萬元。 商譽減值的財稅務(wù)處理
商譽減值的會計規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定：商譽的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”；其次，在會計末期，對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽的減值損失；最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。
依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除0.5%的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可商譽減值準(zhǔn)備。
【例2】甲企業(yè)在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，
1.甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)：
（1）商譽400萬元（1600-1500×80%）；
（2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500萬元；
（3）少數(shù)股東權(quán)益300萬元（1500×20%）。
2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽。需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。
3.乙企業(yè)2007年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。
【減值測試過程】
1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的賬面價值：
（1）合并報表反映的賬面價值=1350+400=1750萬元
（2）計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值=（1600/80%-1500）×20%=100萬元
（3）資產(chǎn)組賬面價值（包括完全商譽）=1750+100=1850萬元
2.計算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的可收回金額為1000萬元。
3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。
公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｄ彻緫?yīng)確認(rèn)的商譽減值損失為400萬元。
商譽減值的賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失-商譽減值損失400
貸：商譽減值準(zhǔn)備400
對商譽處理的思考
1.商譽減值在運用中可能存在的問題與對策。商譽作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高；二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性；三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為解決以上問題，應(yīng)力提高會計人員素質(zhì)，發(fā)展信息市場和價格市場，并加強監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為，實現(xiàn)真正意義上的國際會計的趨同。
2.新會計準(zhǔn)則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務(wù)，也使得我國的會計實踐與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。但公允價值的運用，也為會計實務(wù)帶來了諸多不確定性。例如，商譽的初始計量取決于合并成本和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷；再如，商譽的減值測試在實務(wù)中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對減值的確認(rèn)也就不同。
3.新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽的處理值得商榷。負(fù)商譽與商譽有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽實際上是購買方為彌補其應(yīng)對這些不利因素所可能花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負(fù)商譽計入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
4.在與國際趨同的同時，新準(zhǔn)則下的商譽會計也充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，在涉及合并會計問題時區(qū)分為同一控制和非同一控制。我國目前的企業(yè)合并部分是同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分不同的合并類型進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅照顧了這一類企業(yè)合并的實際，同時也能夠充分反映企業(yè)合并的實質(zhì)。此外，由于商譽不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業(yè)合并，購并方或投資方所支付的合并溢價都不會因商譽的巨額攤銷而減少以后的業(yè)績。
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，近年來企業(yè)間合并和企業(yè)間競爭不斷增加，商譽作為一項無形資源，引起人們的高度關(guān)注。商譽的會計處理也引起了人們的重視。2006年2月，財政部頒布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，再次對我國商譽問題的處理作了進(jìn)一步完善。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的一些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。
新準(zhǔn)則下商譽的全新內(nèi)涵
1.商譽從無形資產(chǎn)中脫離出來。
根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》及《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》，商譽是企業(yè)合并成本于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。
2.新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽”，不包括“負(fù)商譽”。
即“企業(yè)合并成本于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額——負(fù)商譽，則計入當(dāng)期損益。
3.商譽的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。
4.商譽每年都進(jìn)行減值測試，并且減值不允許沖回。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。”對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。
5.新準(zhǔn)則會計科目增設(shè)了“商譽”、“商譽減值準(zhǔn)備”等會計科目。
6.商譽在資產(chǎn)負(fù)債表單獨列示。
根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報>應(yīng)用指南》和《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表>應(yīng)用指南》的規(guī)定，會計期末，商譽在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽”項目予以反映。
商譽的初始確認(rèn)的會計處理
1.在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理。
我國新準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。”可以看出，我國就商譽的初始確認(rèn)及計量與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計量。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽。
2.非同一控制下合并成本的內(nèi)容。
根據(jù)新準(zhǔn)則第20號，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
若合并成本于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。
也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽和負(fù)商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)。結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計入損益。
商譽的稅務(wù)處理
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》的通知，其中對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費用，不論長期股權(quán)投資支出于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報納稅時，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽，也不確認(rèn)負(fù)商譽。伴你同行
【例1】A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。
一、如A公司能夠?qū)公司施加重影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000
貸：銀行存款1000
注：1.商譽100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為1000萬元，100萬元的商譽不作為費用在稅前扣除。
3.此種情況下，稅法上的計稅成本等于會計上的初始成本。
二、如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000
貸：銀行存款1000
成本=3500×30%=1050萬元
借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）50
貸：營業(yè)外收入50
注：1.負(fù)商譽50萬元體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為實際支付的價格1000萬元，會計上的初始成本為1050萬元，二者存在財稅差異50萬元。
3.此種情況下，稅法上的對于負(fù)商譽不作為當(dāng)期的收益，也不得遞延到以后各期。所以，在納稅申報時應(yīng)作納稅調(diào)減50萬元。 商譽減值的財稅務(wù)處理
商譽減值的會計規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定：商譽的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”；其次，在會計末期，對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽的減值損失；最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。
依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除0.5%的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可商譽減值準(zhǔn)備。
【例2】甲企業(yè)在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，
1.甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)：
（1）商譽400萬元（1600-1500×80%）；
（2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500萬元；
（3）少數(shù)股東權(quán)益300萬元（1500×20%）。
2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽。需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。
3.乙企業(yè)2007年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。
【減值測試過程】
1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的賬面價值：
（1）合并報表反映的賬面價值=1350+400=1750萬元
（2）計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值=（1600/80%-1500）×20%=100萬元
（3）資產(chǎn)組賬面價值（包括完全商譽）=1750+100=1850萬元
2.計算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的可收回金額為1000萬元。
3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。
公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｄ彻緫?yīng)確認(rèn)的商譽減值損失為400萬元。
商譽減值的賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失-商譽減值損失400
貸：商譽減值準(zhǔn)備400
對商譽處理的思考
1.商譽減值在運用中可能存在的問題與對策。商譽作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高；二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性；三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為解決以上問題，應(yīng)力提高會計人員素質(zhì)，發(fā)展信息市場和價格市場，并加強監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為，實現(xiàn)真正意義上的國際會計的趨同。
2.新會計準(zhǔn)則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務(wù)，也使得我國的會計實踐與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。但公允價值的運用，也為會計實務(wù)帶來了諸多不確定性。例如，商譽的初始計量取決于合并成本和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷；再如，商譽的減值測試在實務(wù)中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對減值的確認(rèn)也就不同。
3.新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽的處理值得商榷。負(fù)商譽與商譽有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽實際上是購買方為彌補其應(yīng)對這些不利因素所可能花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負(fù)商譽計入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
4.在與國際趨同的同時，新準(zhǔn)則下的商譽會計也充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，在涉及合并會計問題時區(qū)分為同一控制和非同一控制。我國目前的企業(yè)合并部分是同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分不同的合并類型進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅照顧了這一類企業(yè)合并的實際，同時也能夠充分反映企業(yè)合并的實質(zhì)。此外，由于商譽不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業(yè)合并，購并方或投資方所支付的合并溢價都不會因商譽的巨額攤銷而減少以后的業(yè)績。
