通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時點應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。
對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理：
一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。達到企業(yè)合并前將權益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應對其賬面價值進行調(diào)整。
二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。
三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例1】A公司于20×5年以5000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×6年，A公司另支付25000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為47500萬元。B公司自20×5年A公司取得投資后至20×6年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進行利潤分配。
?。?）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資：
借：長期股權投資250000000
貸：銀行存款等250000000
?。?）計算達到企業(yè)合并時點應確認的商譽：
原持有10％股份應確認的商譽=5000-45000×10％=500（萬元）
進一步取得50％股份應確認的商譽=25000-47500×50％=1250（萬元）
合并財務報表中應確認的商譽=500+1250=1750（萬元）
（3）資產(chǎn)增值的處理：
原持有10％股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=47500×10％=4750（萬元）
原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額=45000×10％=4500（萬元）
兩者之間差額250萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分150萬元（1500×10％），調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。
對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序進行處理：
一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。達到企業(yè)合并前將權益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應對其賬面價值進行調(diào)整。
二是比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。
三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
【例1】A公司于20×5年以5000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為45000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。20×6年，A公司另支付25000萬元取得B公司50％的股份，能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為47500萬元。B公司自20×5年A公司取得投資后至20×6年購買進一步股份前實現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進行利潤分配。
?。?）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資：
借：長期股權投資250000000
貸：銀行存款等250000000
?。?）計算達到企業(yè)合并時點應確認的商譽：
原持有10％股份應確認的商譽=5000-45000×10％=500（萬元）
進一步取得50％股份應確認的商譽=25000-47500×50％=1250（萬元）
合并財務報表中應確認的商譽=500+1250=1750（萬元）
（3）資產(chǎn)增值的處理：
原持有10％股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=47500×10％=4750（萬元）
原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額=45000×10％=4500（萬元）
兩者之間差額250萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分150萬元（1500×10％），調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。
