固定資產(chǎn)初始計量與計稅基礎間存在的差異
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
會計制度與企業(yè)所得稅法上在固定資產(chǎn)的計稅基礎間的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1．外購的固定資產(chǎn)。從《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）第八條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令512號）第五十八條的規(guī)定可以看出，在一般情況下，外購固定資產(chǎn)的初始計量與所得稅的計稅基礎是一致的，均包括購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出。但是存在兩種例外：其一，借款購買固定資產(chǎn)時，兩者間可能會因為借款利息資本化與費用化方面的差異而出現(xiàn)差異。會計準則規(guī)定的可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款，并且因為借款而發(fā)生的利息標準是沒有限制的。而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)的借款利息不得超過同期金融機構的貸款利息，否則不得扣除。其二，按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第八條的規(guī)定，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
2．自建的固定資產(chǎn)。納稅人自建的固定資產(chǎn)，無論是自行建造的固定資產(chǎn)還是出包方式建造固定資產(chǎn)，按照會計準則的規(guī)定，其初始計量成本均由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。企業(yè)所得稅法的規(guī)定則是以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。兩者的規(guī)定基本上是一致的，如果說有什么差異，那就是“預定可使用狀態(tài)”與“竣工結算前”之間的差異。但是由于稅法本身對于“竣工結算前”的含義并未進行明確的解釋，因而實踐中往往按照會計制度的處理規(guī)定執(zhí)行。就一般情況而言，兩者之間也是不存在差異的。但是與外購固定資產(chǎn)相類似，如果存在借款建造以及延期付款等情況，那么，兩者之間也會可能因為借款費用的資本化和費用化方面的差異以及外購固定資產(chǎn)與融資租賃固定資產(chǎn)等實質性差異而產(chǎn)生差異。另外，在自制固定資產(chǎn)過程中，如果企業(yè)存在領用計提過跌價準備或者減值準備的存貨、資產(chǎn)等情況時，會計制度與企業(yè)所得稅法之間的差異會進一步加。因為會計制度是允許計提跌價準備或者減值準備的，但是企業(yè)所得稅法上卻是不允許的。
3．投資者投入的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）第十一條的規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。換言之，會計制度上是以投資者投入的固定資產(chǎn)的公允價值作為初始計量的。而在企業(yè)所得稅法上，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，兩者之間是不存在差異的。
4．融資租賃的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。而在企業(yè)所得稅法上，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。很顯然兩者之間會出現(xiàn)較的時間性差異，而且在一般情況下，所得稅法上的計稅基礎都會于會計制度上的初始計量。
5．以企業(yè)合并方式取得的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并取得固定資產(chǎn)，合并方在企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，合并中取得的被合并方固定資產(chǎn)，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。兩者之間的差異是明顯的：會計制度上以是否為同一控制下的企業(yè)合并為條件，分別確定通過合并取得固定資產(chǎn)的計價方法；而企業(yè)所得稅法上則是按照交易價格重新確定計稅基礎。
6．非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的計量模式有兩種：其一是公允價值計量模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，那么就應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，但是有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。其二是賬面成本計量模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，那么換入資產(chǎn)就應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。企業(yè)所得稅法則不區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換的實質與否，一律以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。兩者間的差異主要表現(xiàn)在賬面成本計量模式方面：會計制度上以換出資產(chǎn)的賬面成本計賬，而企業(yè)所得稅法則以換入資產(chǎn)的公允價值入賬。
除此之外，企業(yè)以接受捐贈取得的固定資產(chǎn)、從被投資企業(yè)通過利潤分配方式取得的固定資產(chǎn)、以債務重組方式取得的固定資產(chǎn)以及盤盈的固定資產(chǎn)等在會計與稅收處理上基本上是一致的，兩者間可以認為是不存在差異的。
1．外購的固定資產(chǎn)。從《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）第八條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令512號）第五十八條的規(guī)定可以看出，在一般情況下，外購固定資產(chǎn)的初始計量與所得稅的計稅基礎是一致的，均包括購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出。但是存在兩種例外：其一，借款購買固定資產(chǎn)時，兩者間可能會因為借款利息資本化與費用化方面的差異而出現(xiàn)差異。會計準則規(guī)定的可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款，并且因為借款而發(fā)生的利息標準是沒有限制的。而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)的借款利息不得超過同期金融機構的貸款利息，否則不得扣除。其二，按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第八條的規(guī)定，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。
2．自建的固定資產(chǎn)。納稅人自建的固定資產(chǎn)，無論是自行建造的固定資產(chǎn)還是出包方式建造固定資產(chǎn)，按照會計準則的規(guī)定，其初始計量成本均由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。企業(yè)所得稅法的規(guī)定則是以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。兩者的規(guī)定基本上是一致的，如果說有什么差異，那就是“預定可使用狀態(tài)”與“竣工結算前”之間的差異。但是由于稅法本身對于“竣工結算前”的含義并未進行明確的解釋，因而實踐中往往按照會計制度的處理規(guī)定執(zhí)行。就一般情況而言，兩者之間也是不存在差異的。但是與外購固定資產(chǎn)相類似，如果存在借款建造以及延期付款等情況，那么，兩者之間也會可能因為借款費用的資本化和費用化方面的差異以及外購固定資產(chǎn)與融資租賃固定資產(chǎn)等實質性差異而產(chǎn)生差異。另外，在自制固定資產(chǎn)過程中，如果企業(yè)存在領用計提過跌價準備或者減值準備的存貨、資產(chǎn)等情況時，會計制度與企業(yè)所得稅法之間的差異會進一步加。因為會計制度是允許計提跌價準備或者減值準備的，但是企業(yè)所得稅法上卻是不允許的。
3．投資者投入的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）第十一條的規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。換言之，會計制度上是以投資者投入的固定資產(chǎn)的公允價值作為初始計量的。而在企業(yè)所得稅法上，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，兩者之間是不存在差異的。
4．融資租賃的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。而在企業(yè)所得稅法上，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。很顯然兩者之間會出現(xiàn)較的時間性差異，而且在一般情況下，所得稅法上的計稅基礎都會于會計制度上的初始計量。
5．以企業(yè)合并方式取得的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并取得固定資產(chǎn)，合并方在企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，合并中取得的被合并方固定資產(chǎn)，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。兩者之間的差異是明顯的：會計制度上以是否為同一控制下的企業(yè)合并為條件，分別確定通過合并取得固定資產(chǎn)的計價方法；而企業(yè)所得稅法上則是按照交易價格重新確定計稅基礎。
6．非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的計量模式有兩種：其一是公允價值計量模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，那么就應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，但是有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則以換入資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。其二是賬面成本計量模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，那么換入資產(chǎn)就應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。企業(yè)所得稅法則不區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換的實質與否，一律以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。兩者間的差異主要表現(xiàn)在賬面成本計量模式方面：會計制度上以換出資產(chǎn)的賬面成本計賬，而企業(yè)所得稅法則以換入資產(chǎn)的公允價值入賬。
除此之外，企業(yè)以接受捐贈取得的固定資產(chǎn)、從被投資企業(yè)通過利潤分配方式取得的固定資產(chǎn)、以債務重組方式取得的固定資產(chǎn)以及盤盈的固定資產(chǎn)等在會計與稅收處理上基本上是一致的，兩者間可以認為是不存在差異的。
