會計從業考試輔導：非現金資產的會計處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
非現金資產，是指除了現金、銀行存款、其他貨幣資金、現金等價物以外的資產，包括各種存貨、固定資產、無形資產等（不含股權，下同），但各種待攤銷的費用不能作為非現金資產作價投資。以放棄非現金資產取得的長期股權投資，在會計處理上應主要解決如下三個問題：
1.如何確定長期股權投資的成本
按照《投資》準則規定，以放棄非現金資產取得的長期股權，其投資成本應當以所放棄非現金資產的公允價值確定；如果所取得的股權投資的公允價值比所放棄非現金資產的公允價值更為清楚，也可以取得股權投資的公允價值確定；如果所放棄非現金資產的公允價值和取得股權投資的公允價值兩者均能合理地確定，則應以所放棄非現金資產的公允價值確定股權投資成本。以非現金資產作價投資，其應交納的相關稅費，也應作為股權投資的成本。
例1：A企業以固定資產作價對外投資以取得C企業的股權，固定資產的賬面原價580000元，已提折舊150000元，該項固定資產的公允價值為440000元，則A企業長期股權的投資成本為440000元（不考慮相關稅費）。假如該項固定資產的公允價值無法確定，取得C企業的股權每股市價為6元，A企業共計取得C企業65000股股份，則取得股權投資的公允價值為390000元（65000×6），作為該項投資的投資成本為390000元（不考慮相關稅費）。
2.公允價值與投出的非現金資產賬面價值差額如何處理
按照《投資》準則規定，放棄非現金資產的公允價值，或取得股權的公允價值超過所放棄非現金資產的賬面價值的差額，扣除應交的所得稅后的部分，作為資本公積準備項目；反之，則確認為損失，計入當期損益。
例2：A企業以固定資產和擁有的專利權對B企業投資，A企業對B企業的投資占B企業注冊資本的18%，A企業適用的所得稅率為33%（下同）。A企業投出資產的賬面價值以及其他有關資料見表1
表1 單位：元
項目 賬面原價 已提折舊 賬面價值 評估確認價值
設備A 30000 10000 20000 24000
設備B 42500 12500 30000 32000
設備C 25000 5000 20000 19000
專利權 - - 5000 3000
合計 97500 27500 75000 78000
根據上述資料，A企業投資時應作如下會計分錄：
借：長期期權投資——B企業78000
累計折舊27500
貸：固定資產97500
無形資產5000
資本公積——股權投資準備2010（78000-75000-990）
遞延稅款990[（78000-75000）×33%]
例3：Y企業以固定資產和專有技術對C企業投資，Y企業對C企業的投資占C企業注冊資本的15%.Y企業投出資產的賬面價值以及其他有關資料見表2.
表2 單位：元
項目 賬面原價 已提折舊 賬面價值 評估確認價值
設備1 80000 25000 55000 50000
設備2 30000 10000 20000 21000
專有技術 - - 6000 4500
合計 110000 35000 81000 75500
據上述資料，Y企業投資時應作如下會計分錄：
借：長期股權投資——C企業75500
營業外支出——資產評估減值5500
累計折舊35000
貸：固定資產110000
無形資產6000
3.資本公積準備項目和遞延稅款如何處理
按照《投資》準則規定，企業以放棄非現金資產取得的長期股權投資，所放棄資產的公允價值于其賬面價值的差額，在會計核算時，按照發生的投出資產評估凈增值，扣除未來應交的所得稅后的金額，暫計入資本公積準備項目，但在處置該項長期投資時，將處置股權投資所發生的損益直接計入當期損益；原計入資本公積準備項目的股權投資準備轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目；處置投資所得價款小于投資的賬面價值或小于投出非現金資產的賬面價值的原計入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應隨同該項投資的其他股權投資準備一并轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目。
例4：假如上述A企業對B企業的投資采用成本法核算，二年后A企業將該項投資轉讓（二年內A企業未再追加投資），如果轉讓所得價款分別為：（1）85000元、（2）76000元、（3）70000元，其他資料如例2（假設二年內未獲得任何投資利潤）。
根據上述資料，A企業在這三種情況下轉讓該項投資時，會計處理分別如下：
?。?）處置投資所得價款85000，于投資賬面價值78000，且于投出非現金資產賬面價值75000.
①投資轉讓收益=85000-78000=7000（元）
借：銀行存款85000
貸：長期股權投資——B企業78000
投資收益——股權出售收益7000
?、谠擁椡顿Y應交的所得稅=（85000-75000）×33%=3300（元）應計入損益的所得稅=7000×33%=2310（元）從“遞延稅款”貸方轉入的應交所得稅為3300-2310=990（元）
借：所得稅2310
遞延稅款990
貸：應交稅金——應交所得稅3300
?、?BR> 借：資本公積——股權投資準備2010
貸：資本公積——其他資本公積轉入2010
?。?）處置投資所得價款76000，小于投資賬面價值78000，于投出非現金資產賬面價值75000.
?、偻顿Y轉讓收益=76000-78000=-2000（元）
借：銀行存款76000
投資收益——股權出售收益2000
貸：長期股權投資——B企業78000
?、谠擁椡顿Y應交的所得稅=（76000-75000）×33%=330（元）從“遞延稅款”貸方轉入的應交所得稅為330元。
借：遞延稅款330
貸：應交稅金——應交所得稅330
③原計入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990-330=660元。
借：資本公積——投權投資準備2010
遞延稅款660
貸：資本公積——其他資本公積轉入2670
?。?）處置投資所得價款70000，小于投資賬面價值78000，且小于投出非現金資產賬面價值75000.
①投資轉讓收益=70000-78000=-8000（元）
借：銀行存款70000
投資收益——股權出售收益8000
貸：長期股權投資——B企業78000
?、谠嬋搿斑f延稅款”不需交納的所得稅為990元。
借：資本公積——投權投資準備2010
遞延稅款990
貸：資本公積——其他資本公積轉入3000
筆者認為，在解決上述三個問題時，同時應注意以下幾點：
1.在確定長期股權投資成本時，長期股權投資成本不包括為取得長期股權投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括放棄非現金資產的公允價值，或取得長期股權投資的公允價值包含的已宣告而尚未領取的現金股利，其應作為應收項目單獨核算。
2.如果企業該項長期投資再次評估為增值的，若該項投資原為評估增值，應將再次評估增值扣除未來應交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權投資準備”處理；若該項投資原為評估減值，應將再次評估增值在原評估減值計入損益的范圍內抵銷，記入“營業外收入——資產再次評估增值”科目，未抵銷的增值扣除未來應交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權投資準備”。如果企業該項長期股權投資再次評估為減值的，若該項投資原為評估增值，應將再次評估減值在原評估增值的范圍內抵銷，沖減“資本公積——股權投資準備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營業外支出——資產評估減值”科目；若該項投資原為評估減值，其減值繼續記入“營業外支出——資產評估減值”科目。
3.投資企業在中止采用權益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權益法核算時，與該項長期股權投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。
1.如何確定長期股權投資的成本
按照《投資》準則規定，以放棄非現金資產取得的長期股權，其投資成本應當以所放棄非現金資產的公允價值確定；如果所取得的股權投資的公允價值比所放棄非現金資產的公允價值更為清楚，也可以取得股權投資的公允價值確定；如果所放棄非現金資產的公允價值和取得股權投資的公允價值兩者均能合理地確定，則應以所放棄非現金資產的公允價值確定股權投資成本。以非現金資產作價投資，其應交納的相關稅費，也應作為股權投資的成本。
例1：A企業以固定資產作價對外投資以取得C企業的股權，固定資產的賬面原價580000元，已提折舊150000元，該項固定資產的公允價值為440000元，則A企業長期股權的投資成本為440000元（不考慮相關稅費）。假如該項固定資產的公允價值無法確定，取得C企業的股權每股市價為6元，A企業共計取得C企業65000股股份，則取得股權投資的公允價值為390000元（65000×6），作為該項投資的投資成本為390000元（不考慮相關稅費）。
2.公允價值與投出的非現金資產賬面價值差額如何處理
按照《投資》準則規定，放棄非現金資產的公允價值，或取得股權的公允價值超過所放棄非現金資產的賬面價值的差額，扣除應交的所得稅后的部分，作為資本公積準備項目；反之，則確認為損失，計入當期損益。
例2：A企業以固定資產和擁有的專利權對B企業投資，A企業對B企業的投資占B企業注冊資本的18%，A企業適用的所得稅率為33%（下同）。A企業投出資產的賬面價值以及其他有關資料見表1
表1 單位：元
項目 賬面原價 已提折舊 賬面價值 評估確認價值
設備A 30000 10000 20000 24000
設備B 42500 12500 30000 32000
設備C 25000 5000 20000 19000
專利權 - - 5000 3000
合計 97500 27500 75000 78000
根據上述資料，A企業投資時應作如下會計分錄：
借：長期期權投資——B企業78000
累計折舊27500
貸：固定資產97500
無形資產5000
資本公積——股權投資準備2010（78000-75000-990）
遞延稅款990[（78000-75000）×33%]
例3：Y企業以固定資產和專有技術對C企業投資，Y企業對C企業的投資占C企業注冊資本的15%.Y企業投出資產的賬面價值以及其他有關資料見表2.
表2 單位：元
項目 賬面原價 已提折舊 賬面價值 評估確認價值
設備1 80000 25000 55000 50000
設備2 30000 10000 20000 21000
專有技術 - - 6000 4500
合計 110000 35000 81000 75500
據上述資料，Y企業投資時應作如下會計分錄：
借：長期股權投資——C企業75500
營業外支出——資產評估減值5500
累計折舊35000
貸：固定資產110000
無形資產6000
3.資本公積準備項目和遞延稅款如何處理
按照《投資》準則規定，企業以放棄非現金資產取得的長期股權投資，所放棄資產的公允價值于其賬面價值的差額，在會計核算時，按照發生的投出資產評估凈增值，扣除未來應交的所得稅后的金額，暫計入資本公積準備項目，但在處置該項長期投資時，將處置股權投資所發生的損益直接計入當期損益；原計入資本公積準備項目的股權投資準備轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目；處置投資所得價款小于投資的賬面價值或小于投出非現金資產的賬面價值的原計入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應隨同該項投資的其他股權投資準備一并轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目。
例4：假如上述A企業對B企業的投資采用成本法核算，二年后A企業將該項投資轉讓（二年內A企業未再追加投資），如果轉讓所得價款分別為：（1）85000元、（2）76000元、（3）70000元，其他資料如例2（假設二年內未獲得任何投資利潤）。
根據上述資料，A企業在這三種情況下轉讓該項投資時，會計處理分別如下：
?。?）處置投資所得價款85000，于投資賬面價值78000，且于投出非現金資產賬面價值75000.
①投資轉讓收益=85000-78000=7000（元）
借：銀行存款85000
貸：長期股權投資——B企業78000
投資收益——股權出售收益7000
?、谠擁椡顿Y應交的所得稅=（85000-75000）×33%=3300（元）應計入損益的所得稅=7000×33%=2310（元）從“遞延稅款”貸方轉入的應交所得稅為3300-2310=990（元）
借：所得稅2310
遞延稅款990
貸：應交稅金——應交所得稅3300
?、?BR> 借：資本公積——股權投資準備2010
貸：資本公積——其他資本公積轉入2010
?。?）處置投資所得價款76000，小于投資賬面價值78000，于投出非現金資產賬面價值75000.
?、偻顿Y轉讓收益=76000-78000=-2000（元）
借：銀行存款76000
投資收益——股權出售收益2000
貸：長期股權投資——B企業78000
?、谠擁椡顿Y應交的所得稅=（76000-75000）×33%=330（元）從“遞延稅款”貸方轉入的應交所得稅為330元。
借：遞延稅款330
貸：應交稅金——應交所得稅330
③原計入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990-330=660元。
借：資本公積——投權投資準備2010
遞延稅款660
貸：資本公積——其他資本公積轉入2670
?。?）處置投資所得價款70000，小于投資賬面價值78000，且小于投出非現金資產賬面價值75000.
①投資轉讓收益=70000-78000=-8000（元）
借：銀行存款70000
投資收益——股權出售收益8000
貸：長期股權投資——B企業78000
?、谠嬋搿斑f延稅款”不需交納的所得稅為990元。
借：資本公積——投權投資準備2010
遞延稅款990
貸：資本公積——其他資本公積轉入3000
筆者認為，在解決上述三個問題時，同時應注意以下幾點：
1.在確定長期股權投資成本時，長期股權投資成本不包括為取得長期股權投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括放棄非現金資產的公允價值，或取得長期股權投資的公允價值包含的已宣告而尚未領取的現金股利，其應作為應收項目單獨核算。
2.如果企業該項長期投資再次評估為增值的，若該項投資原為評估增值，應將再次評估增值扣除未來應交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權投資準備”處理；若該項投資原為評估減值，應將再次評估增值在原評估減值計入損益的范圍內抵銷，記入“營業外收入——資產再次評估增值”科目，未抵銷的增值扣除未來應交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權投資準備”。如果企業該項長期股權投資再次評估為減值的，若該項投資原為評估增值，應將再次評估減值在原評估增值的范圍內抵銷，沖減“資本公積——股權投資準備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營業外支出——資產評估減值”科目；若該項投資原為評估減值，其減值繼續記入“營業外支出——資產評估減值”科目。
3.投資企業在中止采用權益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權益法核算時，與該項長期股權投資有關的資本公積準備項目，不作任何處理。
