會計從業考試輔導：資本公積核算內容詳解
發布時間：2010-01-19 共1頁
原會計準則和會計制度下，“資本公積”是一個比較特殊的會計科目，核算內容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”科目。其核算內容包括資本溢價、接受捐贈非現金資產準備、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、關聯交易差價和其他資本公積七項內容，其中其他資本公積包括現金捐贈、債務重組、資本公積準備轉入、確實無法支付的應付款項。新會計準則體系下，資本公積的核算內容發生了較大的變化，主要表現在以下幾個方面：
一、原本在“資本公積”核算的非經常性損益的內容改為在“營業外收入”核算
為了防止企業尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經常性損益計入“資本公積”，例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關聯交易差價、無法支付的應付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導致了微觀會計信息的失真，宏觀經濟信息失實。
近些年來，我國上市公司治理結構明顯改善，市場監管更加健全，注冊會計師的審計質量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經濟環境下，新會計準則體系與國際會計準則體系趨同，適時地修改了相應的準則。
1.捐贈會計處理的變化
原會計準則體系和制度規定，現金捐贈直接記入“資本公積———其他資本公積”；非現金資產捐贈按扣除應交所得稅后的金額記入“資本公積———接受非現金資產準備”，在捐贈資產處置時，轉入“資本公積———其他資本公積”。
新準則體系對于捐贈的會計處理，沒有具體準則對其進行規范，但根據《企業會計準則———基本準則》的第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。”因此，捐贈收益應在“營業外收入”核算。
2.債務重組收益會計處理的變化
原債務重組準則規定債務人應將債務重組收益確認為“資本公積———其他資本公積”。
修改后的《企業會計準則第12號———債務重組》規定債務人債務重組收益直接計入當期損益，也就是說債務重組收益應當作為利得，在“營業外收入”核算。
3.政府專項撥款會計處理的變化
原會計準則體系未對政府專項撥款的會計處理作出規定，但《企業會計制度》規定，國家對企業技術改造、技術研究等項目的專項撥款，企業應在收到時，暫作長期負債處理；待項目完成后，屬于費用而按規定予以核算的部分，直接沖減長期負債，屬于形成資產價值的部分，記入“資本公積———撥款轉入”。
新會計準則體系中《企業會計準則第16號———政府補助》將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據這個定義，政府專項撥款屬于與資產相關的政府補助。對于與資產相關的政府補助，政府補助準則第七條規定：“與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”
由此可見，企業收到的政府專項撥款，應在“遞延收益”核算，并自相關資產達到預定可使用狀態起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入各期的“營業外收入”。
4.顯失公允的關聯交易差價核算的變化
據財政部財會[2001]64號《關聯方之間出售資產等有關會計處理暫行規定》，上市公司與關聯方之間顯失公允的關聯交易所形成的差價，視為關聯方對上市公司的捐贈，在“資本公積———關聯交易差價”核算。采集者退散
新會計準則體系中《企業會計準則第36號———關聯方披露》未明確該類事項的會計處理，但筆者認為顯失公允的關聯交易產生的關聯交易差價可視同關聯方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯交易差價收益應記入“營業外收入”。
5.無法支付的應付款項核算的變化
原會計準則體系和會計制度下，無法支付的應付款項按規定程序經批準后記入“資本公積———其他資本公積”。
根據新《企業會計準則———基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營業外收入”核算。
二、外幣資本折算差額不再存在
《企業會計制度》規定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產入賬匯率不同產生的外幣資本折算差額，在“資本公積”下單獨設明細核算。
新頒布的《企業會計準則第19號———外幣折算》第十條：“外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。”
因此，按照新的會計準則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。
三、資本公積中的準備性項目的內容有所增加
準備性項目有兩個特點：第一，它所導致的股東權益增長主要是賬面增長，并沒有實際的資金流入，在相關資產被處置、轉讓時，增值部分才能得到實現；第二，具有不穩定性，其價值通常隨著相關資產價值的變動而上下波動。原會計準則體系和會計制度下，在“資本公積”核算的股權投資準備具有以上的特點。新會計準則體系增加了對某些經濟業務的會計處理規定，并且引入“公允價值”概念，“資本公積”下準備性項目內容有所增加。
據新頒布的《企業會計準則第2號———長期股權投資》，權益法核算的長期股權投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記“資本公積”科目。這一點和原核算方法一致。
原準則和制度規定，投資轉讓時，“資本公積———股權投資準備”轉入“資本公積———其他資本公積”，“資本公積———其他資本公積”可用于轉增資本。
值得注意的是，新頒布的會計準則未明確權益法核算形成的股權投資準備在投資轉讓時如何處置。參照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》、《企業會計準則第3號———投資性房地產》相關的會計處理規定，筆者認為，在長期投資轉讓時，轉銷與之相關的資本公積，同時應借記或貸記“投資收益”。
據新頒布的《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》，資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值與賬面余額的差額，計入資本公積；在可供出售金融資產轉讓時，轉銷與之相關的資本公積，計入當期損益。
據新頒布的《企業會計準則第3號———投資性房地產》，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”。處置該項投資性房地產時，轉銷與其相關的資本公積，計入當期損益。
四、以權益結算的股份支付換取職工或其他方服務的，在未行權之前，暫時在“資本公積”核算
根據《企業會計準則第11號———股份支付》，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權益工具授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積———其他資本公積”。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，借記“資本公積———其他資本公積”，貸記“股本”（“實收資本”）或“庫存股”，按其差額借記或貸記“資本公積———資本溢價”。
總之，新會計準則體系下資本公積核算的內容精簡了很多，主要包括資本溢價和暫時性項目。在核算時設兩個二級明細科目，“資本溢價”和“其他資本公積”。原“資本公積———撥款轉入”、“外幣資本折算差額”、“關聯交易差價”余額轉入“資本公積———其他資本公積”；“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產準備”在相關資產處置后轉入“資本公積———其他資本公積”。
值得注意的是，轉增資本時，執行新會計準則之前形成的“其他資本公積”及執行新會計準則之后，原準則和制度下形成的“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產準備”在相關資產處置后轉入“資本公積———其他資本公積”的金額可用于轉增資本；執行新會計準則之后，新發生的經濟業務形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本。
一、原本在“資本公積”核算的非經常性損益的內容改為在“營業外收入”核算
為了防止企業尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會計報表的行為，原會計準則體系和會計制度將一些非經常性損益計入“資本公積”，例如捐贈收益、重組收益、政府專項撥款、關聯交易差價、無法支付的應付款項等。該會計處理方法不符合國際慣例，違背了會計處理的對稱性原則，導致了微觀會計信息的失真，宏觀經濟信息失實。
近些年來，我國上市公司治理結構明顯改善，市場監管更加健全，注冊會計師的審計質量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經濟環境下，新會計準則體系與國際會計準則體系趨同，適時地修改了相應的準則。
1.捐贈會計處理的變化
原會計準則體系和制度規定，現金捐贈直接記入“資本公積———其他資本公積”；非現金資產捐贈按扣除應交所得稅后的金額記入“資本公積———接受非現金資產準備”，在捐贈資產處置時，轉入“資本公積———其他資本公積”。
新準則體系對于捐贈的會計處理，沒有具體準則對其進行規范，但根據《企業會計準則———基本準則》的第三十八條對利得和損失的定義：“直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。”因此，捐贈收益應在“營業外收入”核算。
2.債務重組收益會計處理的變化
原債務重組準則規定債務人應將債務重組收益確認為“資本公積———其他資本公積”。
修改后的《企業會計準則第12號———債務重組》規定債務人債務重組收益直接計入當期損益，也就是說債務重組收益應當作為利得，在“營業外收入”核算。
3.政府專項撥款會計處理的變化
原會計準則體系未對政府專項撥款的會計處理作出規定，但《企業會計制度》規定，國家對企業技術改造、技術研究等項目的專項撥款，企業應在收到時，暫作長期負債處理；待項目完成后，屬于費用而按規定予以核算的部分，直接沖減長期負債，屬于形成資產價值的部分，記入“資本公積———撥款轉入”。
新會計準則體系中《企業會計準則第16號———政府補助》將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據這個定義，政府專項撥款屬于與資產相關的政府補助。對于與資產相關的政府補助，政府補助準則第七條規定：“與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。”
由此可見，企業收到的政府專項撥款，應在“遞延收益”核算，并自相關資產達到預定可使用狀態起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入各期的“營業外收入”。
4.顯失公允的關聯交易差價核算的變化
據財政部財會[2001]64號《關聯方之間出售資產等有關會計處理暫行規定》，上市公司與關聯方之間顯失公允的關聯交易所形成的差價，視為關聯方對上市公司的捐贈，在“資本公積———關聯交易差價”核算。采集者退散
新會計準則體系中《企業會計準則第36號———關聯方披露》未明確該類事項的會計處理，但筆者認為顯失公允的關聯交易產生的關聯交易差價可視同關聯方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯交易差價收益應記入“營業外收入”。
5.無法支付的應付款項核算的變化
原會計準則體系和會計制度下，無法支付的應付款項按規定程序經批準后記入“資本公積———其他資本公積”。
根據新《企業會計準則———基本準則》對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規定程序批準后應作為當期利得，在“營業外收入”核算。
二、外幣資本折算差額不再存在
《企業會計制度》規定在存在合同匯率的情況下，外幣資本應按合同匯率確定，合同匯率和外幣資產入賬匯率不同產生的外幣資本折算差額，在“資本公積”下單獨設明細核算。
新頒布的《企業會計準則第19號———外幣折算》第十條：“外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。”
因此，按照新的會計準則，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。
三、資本公積中的準備性項目的內容有所增加
準備性項目有兩個特點：第一，它所導致的股東權益增長主要是賬面增長，并沒有實際的資金流入，在相關資產被處置、轉讓時，增值部分才能得到實現；第二，具有不穩定性，其價值通常隨著相關資產價值的變動而上下波動。原會計準則體系和會計制度下，在“資本公積”核算的股權投資準備具有以上的特點。新會計準則體系增加了對某些經濟業務的會計處理規定，并且引入“公允價值”概念，“資本公積”下準備性項目內容有所增加。
據新頒布的《企業會計準則第2號———長期股權投資》，權益法核算的長期股權投資，在被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記“資本公積”科目。這一點和原核算方法一致。
原準則和制度規定，投資轉讓時，“資本公積———股權投資準備”轉入“資本公積———其他資本公積”，“資本公積———其他資本公積”可用于轉增資本。
值得注意的是，新頒布的會計準則未明確權益法核算形成的股權投資準備在投資轉讓時如何處置。參照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》、《企業會計準則第3號———投資性房地產》相關的會計處理規定，筆者認為，在長期投資轉讓時，轉銷與之相關的資本公積，同時應借記或貸記“投資收益”。
據新頒布的《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》，資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值與賬面余額的差額，計入資本公積；在可供出售金融資產轉讓時，轉銷與之相關的資本公積，計入當期損益。
據新頒布的《企業會計準則第3號———投資性房地產》，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”。處置該項投資性房地產時，轉銷與其相關的資本公積，計入當期損益。
四、以權益結算的股份支付換取職工或其他方服務的，在未行權之前，暫時在“資本公積”核算
根據《企業會計準則第11號———股份支付》，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權益工具授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積———其他資本公積”。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，借記“資本公積———其他資本公積”，貸記“股本”（“實收資本”）或“庫存股”，按其差額借記或貸記“資本公積———資本溢價”。
總之，新會計準則體系下資本公積核算的內容精簡了很多，主要包括資本溢價和暫時性項目。在核算時設兩個二級明細科目，“資本溢價”和“其他資本公積”。原“資本公積———撥款轉入”、“外幣資本折算差額”、“關聯交易差價”余額轉入“資本公積———其他資本公積”；“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產準備”在相關資產處置后轉入“資本公積———其他資本公積”。
值得注意的是，轉增資本時，執行新會計準則之前形成的“其他資本公積”及執行新會計準則之后，原準則和制度下形成的“股權投資準備”、“接受捐贈非現金資產準備”在相關資產處置后轉入“資本公積———其他資本公積”的金額可用于轉增資本；執行新會計準則之后，新發生的經濟業務形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本。
