會計從業考試輔導：限售股權的會計處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
所謂限售股權，就是有一定時間，一定條件限制出售的股票。以前的上市公司（特別是國企），有相當部分的法人股。這些法人股跟流通股同股同權，但成本極低（即股價波動風險全由流通股股東承擔），唯一不同的就是不能在公開市場自由買賣。后來通過股權分置改革，實現企業所有股份自由流通買賣。按照證監會的規定，股改后的公司出售原非流通股股份，應當遵守下列規定：（一）自改革方案實施之日起，在12個月內不得上市交易或者轉讓；（二）持有上市公司股份總數5%以上的原非流通股股東，在前項規定期滿后，通過證券交易所掛牌交易出售原非流通股股份，出售數量占該公司股份總數的比例在12個月內不得超過5%，在24個月內不得超過10%。
取得流通權后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被稱之為限售股。
新準則下投資分類的演變
《企業會計準則第2號——長期股權投資》縮小了適用長期股權投資的范圍。如果投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響的權益性投資，舊準則規定一律計入長期股權投資采用成本法核算。新準則區分是否可以獲取可靠的公允價值，將那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資歸為長期股權投資，適用成本法進行核算，對于可以可靠地獲取公允價值的金融資產，根據《企業會計準則講解（2008）》規定，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。
限售股權會計處理的發展過程
《企業會計準則實施問題專家工作組意見（第三期）》以及《企業會計準則講解（2008）》規定，企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
《企業會計準則解釋第3號》規定與以上內容基本一致，不同的是增加了一條限制性規定，即“上市公司限售股權不包括股權分置改革中持有的限售股權”。
股權分置改革限售股權的會計處理
《企業會計準則解釋第1號》對股權分置限售股的會計處理問題作了明確規定，企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算。企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積?！镀髽I會計準則解釋第1號》對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；界線之下的應當劃分為可供出售金融資產。
股權分置限售股權與其他限售股權的不同
我國股市一直存在非流通股與流通股兩類股份，同股不同權、同股不同利，也就是股權分置。由于歷史原因，股權分置成為困擾股市發展的頭號難題。股權分置改革，就是要把不可流通的股份變為可流通的股份，真正實現同股同權，促進資本市場健康和諧發展。
股權分置限售股權與其他限售股權的不同是，重大影響以上公允價值能可靠計量的股權分置限售股權，只能劃分為可供出售金融資產，而不能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這是由交易性金融資產與可供出售金融資產不同決定的。
1.持有意圖不同。交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不太明確。
2.公允價值變動損益的歸屬不同。交易性金融資產和可供出售金融資產，都是按公允價值進行后續計量，前者公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益），后者公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產終止確認時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入“投資收益”。
3.減值的計提不同。交易性金融資產不計提減值準備；可供出售金融資產發生減值時，可以計提減值準備。
由于交易性金融資產隨著市場公允價值的變動而變動，由于歷史原因，我國股市上存在著大量與股改有關的限售股，《企業會計準則解釋第3號》對股改限售股的限定，在一定程度上可以減少一些上市公司將股改限售股作為交易性金融資產引起的股市震動，也縮小了企業盈余管理的空間。
案例與分析
1.2008年3月10日，三和公司購買利達上市公司限售股權300萬股，成交價為14.98元，另付交易費用6萬元，占利達公司表決權的5%，經董事會決定，作為可供出售金融資產。
2.2008年12月31日，該股票每股市價為11元，三和公司預計股票價格下跌是暫時的。
3.2009年12月31日，由于國家出臺了一系列宏觀調控政策，利達公司限售股權每股市價上升為14元。
4.2010年該限售股解禁期滿，允許上市流通，三和公司以4300萬元出售該限售股票。
要求：編制三和公司有關限售股權的會計分錄。假設每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個公司都是居民企業，單位為萬元。
1.2008年3月10日購買利達公司發行的股票，成本為300×14.98＋6=4500（萬元）。
借：可供出售金融資產——成本4500 來
借：交易性金融資產——成本4494
投資收益6
貸：銀行存款4500。
2.2008年12月31日，該股票每股市價為11元，公允價值變動為4494－300×11=1194（萬元）。
借：公允價值變動損益1194
貸：交易性金融資產——公允價值變動1194。
3.2009年12月31日，每股市價上升為14元。
借：交易性金融資產——公允價值變動900[300×（14－11）]
貸：公允價值變動損益900。
4.2010年以4300萬元賣掉此股票。
借：銀行存款4300
交易性金融資產——公允價值變動294投資收益194
貸：交易性金融資產——成本4494
公允價值變動損益294。
取得流通權后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被稱之為限售股。
新準則下投資分類的演變
《企業會計準則第2號——長期股權投資》縮小了適用長期股權投資的范圍。如果投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響的權益性投資，舊準則規定一律計入長期股權投資采用成本法核算。新準則區分是否可以獲取可靠的公允價值，將那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資歸為長期股權投資，適用成本法進行核算，對于可以可靠地獲取公允價值的金融資產，根據《企業會計準則講解（2008）》規定，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。
限售股權會計處理的發展過程
《企業會計準則實施問題專家工作組意見（第三期）》以及《企業會計準則講解（2008）》規定，企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，除非滿足該準則規定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
《企業會計準則解釋第3號》規定與以上內容基本一致，不同的是增加了一條限制性規定，即“上市公司限售股權不包括股權分置改革中持有的限售股權”。
股權分置改革限售股權的會計處理
《企業會計準則解釋第1號》對股權分置限售股的會計處理問題作了明確規定，企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算。企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積?！镀髽I會計準則解釋第1號》對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；界線之下的應當劃分為可供出售金融資產。
股權分置限售股權與其他限售股權的不同
我國股市一直存在非流通股與流通股兩類股份，同股不同權、同股不同利，也就是股權分置。由于歷史原因，股權分置成為困擾股市發展的頭號難題。股權分置改革，就是要把不可流通的股份變為可流通的股份，真正實現同股同權，促進資本市場健康和諧發展。
股權分置限售股權與其他限售股權的不同是，重大影響以上公允價值能可靠計量的股權分置限售股權，只能劃分為可供出售金融資產，而不能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這是由交易性金融資產與可供出售金融資產不同決定的。
1.持有意圖不同。交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不太明確。
2.公允價值變動損益的歸屬不同。交易性金融資產和可供出售金融資產，都是按公允價值進行后續計量，前者公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益），后者公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產終止確認時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入“投資收益”。
3.減值的計提不同。交易性金融資產不計提減值準備；可供出售金融資產發生減值時，可以計提減值準備。
由于交易性金融資產隨著市場公允價值的變動而變動，由于歷史原因，我國股市上存在著大量與股改有關的限售股，《企業會計準則解釋第3號》對股改限售股的限定，在一定程度上可以減少一些上市公司將股改限售股作為交易性金融資產引起的股市震動，也縮小了企業盈余管理的空間。
案例與分析
1.2008年3月10日，三和公司購買利達上市公司限售股權300萬股，成交價為14.98元，另付交易費用6萬元，占利達公司表決權的5%，經董事會決定，作為可供出售金融資產。
2.2008年12月31日，該股票每股市價為11元，三和公司預計股票價格下跌是暫時的。
3.2009年12月31日，由于國家出臺了一系列宏觀調控政策，利達公司限售股權每股市價上升為14元。
4.2010年該限售股解禁期滿，允許上市流通，三和公司以4300萬元出售該限售股票。
要求：編制三和公司有關限售股權的會計分錄。假設每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是25%，以上兩個公司都是居民企業，單位為萬元。
1.2008年3月10日購買利達公司發行的股票，成本為300×14.98＋6=4500（萬元）。
借：可供出售金融資產——成本4500 來
借：交易性金融資產——成本4494
投資收益6
貸：銀行存款4500。
2.2008年12月31日，該股票每股市價為11元，公允價值變動為4494－300×11=1194（萬元）。
借：公允價值變動損益1194
貸：交易性金融資產——公允價值變動1194。
3.2009年12月31日，每股市價上升為14元。
借：交易性金融資產——公允價值變動900[300×（14－11）]
貸：公允價值變動損益900。
4.2010年以4300萬元賣掉此股票。
借：銀行存款4300
交易性金融資產——公允價值變動294投資收益194
貸：交易性金融資產——成本4494
公允價值變動損益294。
