四方面分析職工福利費稅前扣除問題
發布時間：2010-01-19 共1頁
《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第四十條規定：“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。”國稅函[2009]3號《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（以下簡稱3號文）又對職工福利費的稅前扣除提出了要求，但一些具體問題上還不夠明確，使得實務中對職工福利費的稅前扣除還存在一些理解和操作上的問題，為此，筆者從四個方面具體分析如下：
職工福利費的稅前扣除是否需遵循合理性要求？
3號文對《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較詳細的補充說明：“企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金”。但必須注意的是，3號文未明確提到職工福利費的合理性問題。那么，對職工福利費的確認和稅前扣除是否不需要考慮合理性問題呢？筆者認為否也。
首先，職工福利費的稅前扣除應該遵循合理性。《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《實施條例》第二十七條又規定：“企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”因此，在企業所得稅稅前扣除的所有支出，都應該遵循合理性的要求，包括職工福利費的支出。
其次，超范圍、超標準的福利費為不合理。3號文從表面上看雖僅對“合理的工資薪金”作了解釋，似乎沒有涉及職工福利費的合理性問題，但該文已詳細列舉了職工福利費可以稅前扣除的內容和范圍，實際隱含了合理性要求，即如果企業超過該文規定的范圍和相關標準發放不合理的福利費，則不允許稅前扣除。需注意的是，該文規定的福利費范圍與《企業會計準則》規定范圍有所差異，所以，企業今后在進行涉稅處理時，必須進行相應的納稅調整。
第三，福利費支出必須規范核算。筆者認為，企業應參照3號文對工資薪金支出有章可循、有具可依的要求建章立制，即按照企業股東大會、董事會、職工權益委員會或相關管理機構制訂的職工福利費列支制度（書面）規定的內容和標準列支，而且必須是實際發生的、符合合理性原則的職工福利費支出才可以稅前扣除。另外，根據3號文規定，企業對發生的職工福利費應該單獨設置賬冊。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。
職工福利費的稅前扣除是否需要合法票據？
長期以來，許多會計同仁認為，在職工工資總額14%范圍內列支福利費是留給企業的自主權（新企業所得稅法規定在14%的范圍內按實列支），稅務稽查人員一般忽略企業列支的職工福利費有沒有合法票據。那么，企業列支的職工福利費到底要不要合法票據呢？
稅法的“合理性”強調的是對可稅前扣除的項目應符合一般經營常規和會計慣例，須要取得合法和適當的報銷憑據。企業今后務必改變觀念，凡是發生的從外部購進或由外部提供的用于職工福利的支出，均應取得必要的發票和收據等合法憑據，稅務稽查人員在納稅檢查時，也要改變觀念，對即使在企業職工工資總額14%的范圍內按實列支的職工福利費，也應仔細檢查其有無合法的列支票據。
筆者必須說明的是，企業在其內部發生的職工福利費支出往往無法取得由外單位提供的合法發票或收據，如企業以貨幣形式按標準發放職工的各項補貼、救濟費、安家費等。對于這部分福利性支出，不管是企業內部負責審核的人員還是對稅務稽查人員，應主要關注和審查支出的合理性和真實性，不拘泥于合法憑據的表面形式。
還必須注意的是，對于企業已經在當年度職工福利費中列支，但至次年度才取得相關支出的合法報銷憑據能否在當年度稅前扣除的問題，盡管新《企業所得稅法》和《實施條例》等均未明確，但筆者認為，只要企業能夠在次年度企業所得稅年度匯算清繳截止日前（五月底）取得相關合法報銷憑據，就應該允許其在當年度稅前扣除，否則需進行納稅調整。
職工福利費稅前扣除的范圍究竟如何把握？
3號文對職工福利費內容做了較為詳細的說明，即“《實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、……等。（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、……等。（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。”但是，《企業會計準則講解2008》對職工福利費范圍的解釋是：“職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。”由此可見，兩者對職工福利費范圍的界定存在差異，且稅法界定的范圍比會計準則界定的范圍要明確和具體。
所以，企業在涉及職工福利費扣除的稅務處理時，只要是實際發生的符合3號文規定范圍而且不超過工資薪金總額14%的職工福利費最好直接列作職工福利費支出，用足稅收政策。但必須指出的是，3號文第三條對界定的職工福利費的內容究竟是否是全列舉沒有明確。如果是全列舉，則該文沒有列舉的即使從情理上分析可以作為職工福利費支出的內容，或者按照會計準則或會計制度規定應該作為職工福利費的支出，都不能在稅前扣除，如3號文沒有列舉的許多企業都存在的逢年過節發放的各種貨幣性福利和非貨幣性福利，或者平時以各種名目為職工集體提供的衣、食、住、行、玩樂、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列舉，則沒有列舉的其他從情理上分析應該作為職工福利費的支出又如何把握？因此，對于上述扣除范圍的問題還有待稅務部門予以進一步明確。但筆者認為，在沒有明確之前，企業在涉及企業所得稅處理時，暫先按3號文規定的列支范圍和標準判斷是否應計入稅法口徑。
但筆者還需特別說明的是，對于3號文已經明確屬于職工福利費范圍的支出，在進行涉稅處理時必須列入職工福利費的范疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他范圍。如已經明確規定的“供暖費補貼”、“職工防暑降溫費”等，即使企業已經按照會計準則或會計制度的規定直接計入了生產成本或管理費用等科目，但在匯算清繳企業所得稅時，應該按照稅法規定調整到職工福利費中列支，并受不超過工資薪金總額14%的標準控制，如果超過標準，則超過額部分不得在稅前扣除。
職工福利費的核算究竟要不要設置賬冊？
3號文通知明確規定“企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定”。有人據此認為，稅務部門要求企業“單獨設置賬冊”，就是要求企業對職工福利費的支出在專門設置的賬冊中單獨進行核算，即必須將對職工福利費進行明細核算的賬頁單獨裝訂成冊，而不僅是簡單設置賬戶。這不僅說明了稅務部門已非常重視對職工福利支出稅前扣除的管理，而且也體現了職工福利費核算本身對納稅影響的重要性。
但是，3號文實際上并沒有對究竟如何“單獨設置賬冊”，以及如何“準確核算”職工福利費的問題予以明確說明。筆者認為，如果拘泥于“成冊”的形式，但一般企業僅幾頁紙的職工福利費明細賬頁如何裝訂成冊？而如果強調職工福利費核算對納稅影響的重要，那對納稅影響更重要的成本、費用科目的核算是不是更應該“單獨設置賬冊”？還有，如果企業對職工福利費設置的賬戶和核算的賬頁能夠滿足稅務部門核算清晰、規范、準確的要求，且便于日常納稅申報和稅收征管，而如果企業職工福利費的核算內容又確實很少，如僅僅幾頁紙，那有沒有必要拘泥于單獨裝訂成冊的形式呢？所以，究竟應該如何執行好3號文的上述規定還有待稅務總局予以明確。
鑒于以上分析，筆者認為，在稅務部門對上述問題未明確解釋以前，一方面，企業最起碼應該單獨設置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準確核算職工福利費的各項明細內容。如執行《企業會計制度》的企業可單獨設置“應付福利費”一級賬戶，必要時再在此一級賬戶下設置二級明細賬戶；執行《企業會計準則》的企業，在“應付職工薪酬”一級科目下設置專門的二級明細賬戶，必要時可專門增設核算職工福利費的一級賬戶——“職工福利費支出”，再在此一級賬戶下設置二級明細賬戶。另一方面，在設置上述賬戶的基礎上，如果企業能夠對發生的職工福利費從支出的計劃、確認，到原始憑證的審批和會計憑證的記載、復核，再到對有關職工福利費賬戶的登載等都能夠嚴格按照真實、清晰、規范和準確的要求進行，達到便于企業自身納稅申報和稅務部門日常監督、檢查的目的，在這種情況下，筆者認為，不管是日常的稅收征管還是稅務稽查，都不會再拘泥于必須“單獨設置賬冊”，更不會對企業發生的職工福利費“進行合理的核定”。但是，如果不能達到上述要求，則不管是日常的稅收征管還是稅務稽查，一旦發現企業的職工福利費核算存在問題，都可能責令企業在規定的期限內進行改正，逾期仍未改正的，則很可能對企業發生的職工福利費進行合理的核定。所以，企業必須充分領會3號文對職工福利費進行規范核算的精神實質，做好職工福利費的核算工作。
職工福利費的稅前扣除是否需遵循合理性要求？
3號文對《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較詳細的補充說明：“企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金”。但必須注意的是，3號文未明確提到職工福利費的合理性問題。那么，對職工福利費的確認和稅前扣除是否不需要考慮合理性問題呢？筆者認為否也。
首先，職工福利費的稅前扣除應該遵循合理性。《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《實施條例》第二十七條又規定：“企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”因此，在企業所得稅稅前扣除的所有支出，都應該遵循合理性的要求，包括職工福利費的支出。
其次，超范圍、超標準的福利費為不合理。3號文從表面上看雖僅對“合理的工資薪金”作了解釋，似乎沒有涉及職工福利費的合理性問題，但該文已詳細列舉了職工福利費可以稅前扣除的內容和范圍，實際隱含了合理性要求，即如果企業超過該文規定的范圍和相關標準發放不合理的福利費，則不允許稅前扣除。需注意的是，該文規定的福利費范圍與《企業會計準則》規定范圍有所差異，所以，企業今后在進行涉稅處理時，必須進行相應的納稅調整。
第三，福利費支出必須規范核算。筆者認為，企業應參照3號文對工資薪金支出有章可循、有具可依的要求建章立制，即按照企業股東大會、董事會、職工權益委員會或相關管理機構制訂的職工福利費列支制度（書面）規定的內容和標準列支，而且必須是實際發生的、符合合理性原則的職工福利費支出才可以稅前扣除。另外，根據3號文規定，企業對發生的職工福利費應該單獨設置賬冊。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。
職工福利費的稅前扣除是否需要合法票據？
長期以來，許多會計同仁認為，在職工工資總額14%范圍內列支福利費是留給企業的自主權（新企業所得稅法規定在14%的范圍內按實列支），稅務稽查人員一般忽略企業列支的職工福利費有沒有合法票據。那么，企業列支的職工福利費到底要不要合法票據呢？
稅法的“合理性”強調的是對可稅前扣除的項目應符合一般經營常規和會計慣例，須要取得合法和適當的報銷憑據。企業今后務必改變觀念，凡是發生的從外部購進或由外部提供的用于職工福利的支出，均應取得必要的發票和收據等合法憑據，稅務稽查人員在納稅檢查時，也要改變觀念，對即使在企業職工工資總額14%的范圍內按實列支的職工福利費，也應仔細檢查其有無合法的列支票據。
筆者必須說明的是，企業在其內部發生的職工福利費支出往往無法取得由外單位提供的合法發票或收據，如企業以貨幣形式按標準發放職工的各項補貼、救濟費、安家費等。對于這部分福利性支出，不管是企業內部負責審核的人員還是對稅務稽查人員，應主要關注和審查支出的合理性和真實性，不拘泥于合法憑據的表面形式。
還必須注意的是，對于企業已經在當年度職工福利費中列支，但至次年度才取得相關支出的合法報銷憑據能否在當年度稅前扣除的問題，盡管新《企業所得稅法》和《實施條例》等均未明確，但筆者認為，只要企業能夠在次年度企業所得稅年度匯算清繳截止日前（五月底）取得相關合法報銷憑據，就應該允許其在當年度稅前扣除，否則需進行納稅調整。
職工福利費稅前扣除的范圍究竟如何把握？
3號文對職工福利費內容做了較為詳細的說明，即“《實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、……等。（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、……等。（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。”但是，《企業會計準則講解2008》對職工福利費范圍的解釋是：“職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。”由此可見，兩者對職工福利費范圍的界定存在差異，且稅法界定的范圍比會計準則界定的范圍要明確和具體。
所以，企業在涉及職工福利費扣除的稅務處理時，只要是實際發生的符合3號文規定范圍而且不超過工資薪金總額14%的職工福利費最好直接列作職工福利費支出，用足稅收政策。但必須指出的是，3號文第三條對界定的職工福利費的內容究竟是否是全列舉沒有明確。如果是全列舉，則該文沒有列舉的即使從情理上分析可以作為職工福利費支出的內容，或者按照會計準則或會計制度規定應該作為職工福利費的支出，都不能在稅前扣除，如3號文沒有列舉的許多企業都存在的逢年過節發放的各種貨幣性福利和非貨幣性福利，或者平時以各種名目為職工集體提供的衣、食、住、行、玩樂、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列舉，則沒有列舉的其他從情理上分析應該作為職工福利費的支出又如何把握？因此，對于上述扣除范圍的問題還有待稅務部門予以進一步明確。但筆者認為，在沒有明確之前，企業在涉及企業所得稅處理時，暫先按3號文規定的列支范圍和標準判斷是否應計入稅法口徑。
但筆者還需特別說明的是，對于3號文已經明確屬于職工福利費范圍的支出，在進行涉稅處理時必須列入職工福利費的范疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他范圍。如已經明確規定的“供暖費補貼”、“職工防暑降溫費”等，即使企業已經按照會計準則或會計制度的規定直接計入了生產成本或管理費用等科目，但在匯算清繳企業所得稅時，應該按照稅法規定調整到職工福利費中列支，并受不超過工資薪金總額14%的標準控制，如果超過標準，則超過額部分不得在稅前扣除。
職工福利費的核算究竟要不要設置賬冊？
3號文通知明確規定“企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定”。有人據此認為，稅務部門要求企業“單獨設置賬冊”，就是要求企業對職工福利費的支出在專門設置的賬冊中單獨進行核算，即必須將對職工福利費進行明細核算的賬頁單獨裝訂成冊，而不僅是簡單設置賬戶。這不僅說明了稅務部門已非常重視對職工福利支出稅前扣除的管理，而且也體現了職工福利費核算本身對納稅影響的重要性。
但是，3號文實際上并沒有對究竟如何“單獨設置賬冊”，以及如何“準確核算”職工福利費的問題予以明確說明。筆者認為，如果拘泥于“成冊”的形式，但一般企業僅幾頁紙的職工福利費明細賬頁如何裝訂成冊？而如果強調職工福利費核算對納稅影響的重要，那對納稅影響更重要的成本、費用科目的核算是不是更應該“單獨設置賬冊”？還有，如果企業對職工福利費設置的賬戶和核算的賬頁能夠滿足稅務部門核算清晰、規范、準確的要求，且便于日常納稅申報和稅收征管，而如果企業職工福利費的核算內容又確實很少，如僅僅幾頁紙，那有沒有必要拘泥于單獨裝訂成冊的形式呢？所以，究竟應該如何執行好3號文的上述規定還有待稅務總局予以明確。
鑒于以上分析，筆者認為，在稅務部門對上述問題未明確解釋以前，一方面，企業最起碼應該單獨設置核算職工福利費的專門賬戶，清晰和準確核算職工福利費的各項明細內容。如執行《企業會計制度》的企業可單獨設置“應付福利費”一級賬戶，必要時再在此一級賬戶下設置二級明細賬戶；執行《企業會計準則》的企業，在“應付職工薪酬”一級科目下設置專門的二級明細賬戶，必要時可專門增設核算職工福利費的一級賬戶——“職工福利費支出”，再在此一級賬戶下設置二級明細賬戶。另一方面，在設置上述賬戶的基礎上，如果企業能夠對發生的職工福利費從支出的計劃、確認，到原始憑證的審批和會計憑證的記載、復核，再到對有關職工福利費賬戶的登載等都能夠嚴格按照真實、清晰、規范和準確的要求進行，達到便于企業自身納稅申報和稅務部門日常監督、檢查的目的，在這種情況下，筆者認為，不管是日常的稅收征管還是稅務稽查，都不會再拘泥于必須“單獨設置賬冊”，更不會對企業發生的職工福利費“進行合理的核定”。但是，如果不能達到上述要求，則不管是日常的稅收征管還是稅務稽查，一旦發現企業的職工福利費核算存在問題，都可能責令企業在規定的期限內進行改正，逾期仍未改正的，則很可能對企業發生的職工福利費進行合理的核定。所以，企業必須充分領會3號文對職工福利費進行規范核算的精神實質，做好職工福利費的核算工作。
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