會計綜合輔導新準則下債務重組的財稅差異
發布時間：2010-01-19 共1頁
計提資產減值損失情況下的財稅處理差異
《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國 家稅務總局令[2003]6號，簡稱《辦法》）規定，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值或者享有股權的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。新會計準則規定，債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額計入營業外支出（債務重組損失）。重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）。也就是說債權人在會計上確認的債務重組損失金額，是重組債權的賬面價值與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權賬面價值的差額。未計提減值準備的情況下，重組債權的計稅成本與重組債權的賬面價值一致，兩者不會出現差異。但在債權人計提減值準備情況下，重組債權的賬面價值與其計稅成本不相同，導致會計處理與稅務處理在債務重組損失的確認金額上出現差異，需要進行納稅調整。
例：2007年3月15日，A企業因購貨欠B企業款項200000元。由于A企業財務狀況惡化，未能及時清償欠款，2007年底B企業對這項應收賬款計提了壞賬準備50000元。2008年3月15日，兩企業進行協商，B企業同意減免債務本金100000元，余款1年后支付。假定稅法規定不允許計提壞賬準備。
債權人B企業的會計處理為：
借：應收賬款——債務重組100000
壞賬準備50000
營業外支出——債務重組損失50000
貸：應收賬款——A企業200000
會計上確認了債務重組損失50000元。而在稅務處理上，債權人應確認的債務重組損失為100000元（200000元-100000元）。兩者之間存在50000元的差異，B企業年終匯算清繳時應調減應納稅所得額50000元。
附或有條件的債務重組的財稅處理差異
新準則規定，修改后的債務條款若涉及或有應付金額，且該或有金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得。而在稅務處理中，《辦法》對此沒有明確的規定，在實務操作中可根據《企業所得稅稅前扣除管理辦法》中稅前扣除的確定性原則，對或有應付金額不予認可，兩者之間存在暫時性差異。
如上例，若將重組條件修改為：B企業同意減免債務本金100000元，余款1年后支付，若A企業當年實現盈利，則另需支付B企業2%的利息。
A企業會計處理：
借：應付賬款200000
貸：應付賬款100000
預計負債2000
營業外收入98000
該筆業務，A企業會計上確認債務重組收益98000元。稅務處理上，由于預計應支付的利息2000元最終是否支付并不確定，因此對該筆預計負債不予認可，債務重組收益應為100000元。A企業年終匯算清繳時應調增應稅所得2000元。
關聯方之間債務重組的財稅處理差異
新準則對關聯方之間的債務重組會計處理沒有相關限制性處理規定。稅務處理上，為防止關聯企業利用債務重組業務進行避稅，在《辦法》的第九條、第十條對關聯企業債務重組進行了限制性規定：“關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按本辦法第四條至第八條的規定處理：1.經法院裁決同意的；2.有全體債權人同意的協議；3.經批準的國有企業債轉股。不符合本辦法第九條規定條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入。如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配。”
根據上述規定，關聯方之間發生的含轉移利潤的讓步條款的債務重組業務，若非“合理的經營需要”且不滿足三個限制條件之一的，無論雙方是否具有投資關系，債權人發生的債務重組損失均不得在稅前扣除。此時會計處理與稅務處理就形成了永久性差異。
債務重組收益確認時間上的差異
對于債務重組收益的確認，會計處理上于債務重組日一次性確認收益。而稅務處理上，基于納稅人負擔能力的考慮，《辦法》第八條規定：“企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額”，兩者之間存在著暫時性差異。
