新舊所得稅法下的稅會差異
發布時間：2010-01-19 共2頁
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的不同處理
非貨幣性資產交換業務涉及所得稅的問題主要有兩項基本內容：非貨幣性資產交換業務中換入資產計稅基礎的確認；對非貨幣性資產交換中的換出資產業務是否確認損益。
舊《所得稅法》規定非貨幣性資產交換業務實質上是一種有償出讓資產的行為，無論其是否具有商業實質或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產轉讓業務，將其分解為按公允價值銷售（投資）和購置非貨幣性資產兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定確認非貨幣性資產交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規定了非貨幣性資產交換業務的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規定。新《所得稅法》仍然將企業發生的非貨幣性資產交換業務視同轉讓資產，但是對換入資產的計稅基礎和交換損益的確認作了新的規定。
新《所得稅法》中規定，通過非貨幣性資產交換方式取得的生物資產、固定資產和無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎；通過支付現金以外的方式取得的存貨、投資資產，以該存貨和投資資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產的公允價值確定收入額，同時實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產的凈值，稅金（除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產交換損益=換入資產的計稅基礎+（－）補價收入（補價支出）－換出資產的賬面價值－相關稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）
二、非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產交換業務的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規以不同目標為導向，受不同原則的規范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日發布的《非貨幣性資產交換準則》在舊會計準則的基礎上，對換入資產入賬價值的計價基礎以及交換損益的確認分別作了調整。因此，有必要先對《非貨幣性資產交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異。
1、企業會計準則的相關規定
非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產交換業務的計量，區分該交易是否具有商業實質以及資產的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產交換準則》第三條中規定，非貨幣性資產交換業務同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換業務，則應當以換出資產的賬面價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產交換業務的兩種不同會計處理如下圖所示……（見附表）
2、相關規定的應用實例
以下按非貨幣性資產交換是否具有商業實質且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產”稅目繳納營業稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉讓無形資產”稅目繳納營業稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設甲、乙兩公司所涉及資產均未計提減值準備，整個交易中除營業稅以外沒有發生其他相關稅費。
甲、乙公司新舊稅會差異比較表（見附表）
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應用，下面對非貨幣資產交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異主要表現在以下兩個方面。
（1）換入資產的計稅基礎和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關稅費，會計處理一般計入換入資產的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應納稅所得額。因此，當非貨幣性資產交換不具有商業實質或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素有兩個：換出資產的公允價值與賬面價值的差額；相關稅費。而當非貨幣性資產交換具有商業實質且資產的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素只有相關稅費。
