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　　7.金融資產(chǎn)減值

　　（1）金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　①發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難。

　　②債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。

　　③債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。

　　④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組。

　　⑤因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易。

　　⑥無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。

　　⑦債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。

　　⑧權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌。

　　⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)：

　　（2）金融資產(chǎn)減值損失的計量。

　　①持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認(rèn)減值損失：

　　企業(yè)對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)單獨進(jìn)行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認(rèn)減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。

　　對于單項金額非重大的應(yīng)收款項可以單獨進(jìn)行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應(yīng)收款項一起按類似信用風(fēng)險特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)應(yīng)收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)反映各項目實際發(fā)生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計算本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備。

　　持有至到期投資減值損失的計量，比照貸款和應(yīng)收款項減值損失計量的相關(guān)規(guī)定處理。

　　②可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量。分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認(rèn)減值損失時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入減值損失。

　　對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升，且客觀上與確認(rèn)該減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)同，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　三、存貨

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，測試考生對存貨概念、分類、存貨清查方法、存貨盤存制度等的熟悉程度；考核考生運用存貨入賬價值的確定、存貨發(fā)出計價方法、存貨跌價準(zhǔn)備計提方法、存貨期未計價方法等進(jìn)行相關(guān)會計處理的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下內(nèi)容

　　（1）存貨的初始計量；

　　（2）存貨發(fā)出的計價方法；

　　（3）存貨按實際成本和計劃成本計價的會計處理；

　　（4）存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法；

　　（5）存貨期末計量及其會計處理。

　　2.熟悉以下內(nèi)容

　　（1）商品流通企業(yè)發(fā)出存貨的會計處理；

　　（2）存貨清查的方法及其會計處理；

　　（3）存貨的盤存制度。

　　3.了解以下內(nèi)容

　　存貨的概念和分類。

　　（三）要點說明

　　1.存貨的概念

　　存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

　　2.存貨的初始計量

　　存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　（1）外購的存貨，其成本由采購成本構(gòu)成。存貨的采購成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　（2）通過進(jìn)一步加工而取得的存貨，其成本由采購成本、加工成本，以及使存貨達(dá)到日前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。加工成本是指在存貨加工的過程中發(fā)生的追加費用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

　　下列費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益，不得計入存貨成本：

　　①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；

　　②倉儲費用，企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應(yīng)計入存貨成本；

　　③不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

　　（3）投資者投入的存貨，其成本按投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　（4）企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

　　3.存貨發(fā)出的計價方法

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

　　（1）個別計價法是指假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本作為計算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

　　（2）先進(jìn)先出法是指以先購入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。

　　（3）月末一次加權(quán)平均法是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而確定本月發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法：

　　（4）移動加權(quán)平均法是指本次進(jìn)貨的成本加原有庫存的成本，除以本次進(jìn)貨數(shù)量加原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本依據(jù)的一種方法。

　　商品流通企業(yè)發(fā)出存貨，通常還可以采用毛利率法和售價金額核算法等方法進(jìn)行核算。

　　4.存貨按實際成泰和計劃成本計價

　　存貨按實際成本計價的特點是：存貨的收發(fā)及結(jié)存，無論是總分類核算還足明細(xì)分類核算，均按照實際成本計價。這種方法一般適用于規(guī)模較小、存貨品種簡單、采購業(yè)務(wù)不多的企業(yè)。存貨按計劃成本計價的特點是，存貨的收發(fā)及結(jié)存，無論是總分類核算還是明細(xì)分類核算，均按照計劃成本計價。在計劃成本法下，存貨的收入、發(fā)出和結(jié)存均采用計劃成本進(jìn)日常核算，計劃成本和實際成本的差異反映在"材料成本差異"科目，月末計算出發(fā)出存貨和結(jié)存存貨應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町悾賹l(fā)出存貨和結(jié)存存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本。這種方法一般適用于規(guī)模較大，存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。

　　5.存貨盤存和清查

　　（1）存貨盤存方法，主要有定期盤存制和永續(xù)盤存制。定期盤存制又稱實地盤存制，是指在每一會計期間結(jié)束時，對存貨進(jìn)行實地盤點以確定存貨數(shù)量，再乘以其單位價格，計算出期末存貨價值的方法。永續(xù)盤存制又稱賬面盤存制，是指對存貨的收入、發(fā)出按種類、品名等在平時逐筆或逐日在明細(xì)賬中進(jìn)行連續(xù)登記，并隨時算出結(jié)存數(shù)量的方法。

　　（2）存貨清查，通常采用實地盤點的方法。盤盈或盤虧的存貨，應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢。盤盈的存貨，一般應(yīng)沖減當(dāng)期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值后，計入當(dāng)期管理費用，屬于非常損失的，計入營業(yè)外支出。

　　6.存貨的期末計量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

　　（1）可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。

　　（2）產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額確定；用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額確定。

　　（3）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算；如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。

　　（4）為生產(chǎn)而持有的材料等（如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等），如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量。如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。

　　（5）通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本的情形。

　　①該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

　　②企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

　　③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；

　　⑤其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　（6）通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零的跡象。

　　①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；

　　②已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

　　③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

　　④其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

　　7.存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回

　　（1）存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)按單個存貨項目計提。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。在某些情況下，與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，比較成本與可變現(xiàn)凈值計算出應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　（3）已計提了存貨跌價準(zhǔn)備的存貨被處置（如銷售）時，原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)。